摘 要 遺產(chǎn)稅在世界范圍內(nèi)被很多國家采用，作為財產(chǎn)稅的一種在社會經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要的作用。但是在我國，遺產(chǎn)稅的開征一直以來都是學(xué)界爭論不休的問題。近幾年的國家稅制改革更讓遺產(chǎn)稅的開征被人們廣泛議論。本文對我國的情勢進(jìn)行分析，對我國開征遺產(chǎn)稅提出一些建議。

關(guān)鍵詞 遺產(chǎn)稅 必要性 開征

作者簡介：吳月，東北林業(yè)大學(xué)。

中圖分類號：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.02.279

一、我國開征遺產(chǎn)稅的必要性

遺產(chǎn)稅是以被繼承人去世后的遺產(chǎn)為征稅對象，向其繼承人和遺贈人征收的一種稅收。遺產(chǎn)稅是歷史較長的一個稅種，全球已有114個國家開征了遺產(chǎn)稅或?qū)z產(chǎn)課征其他稅收。早在1938年10月，南京國民政府就頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，規(guī)定自1940年7月1日起開征遺產(chǎn)稅，至1946年4月16日，《遺產(chǎn)稅法》又得以公布和施行。解放前的遺產(chǎn)稅設(shè)定在一定免稅額的基礎(chǔ)上，實行超額累進(jìn)稅率，同時設(shè)立遺產(chǎn)估價審議委員會，對資產(chǎn)進(jìn)行評估。解放前的遺產(chǎn)稅并未取得理想的效果，歷經(jīng)8年而廢。解放后，新中國的政務(wù)院于1950年1月發(fā)布了《全國稅政實施要則》，該《要則》將遺產(chǎn)稅也列入了將要實施的稅種，終因征收條件的不具備，而未能實際開征。1994年，我國啟動了新稅制改革，改革方案再次將遺產(chǎn)稅列為我國擬開征的稅種之一。1996年《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》發(fā)布，又一次提出了“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈與稅”。 1997年黨的十五大報告正式提出：“調(diào)節(jié)過高收入，逐步完善個人所得稅制度，調(diào)整消費稅，開征遺產(chǎn)稅等稅種”。2013年國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家發(fā)改委等部門《關(guān)于深入收入分配制度改革的若干意見》中，明確提出了“研究在適當(dāng)時期開征遺產(chǎn)稅問題”。時至今日，因諸多因素的制約，仍未實施。

遺產(chǎn)稅是國家稅收體系的重要組成部分，是國家經(jīng)濟(jì)制度中的重要內(nèi)容。遺產(chǎn)稅作為一項財產(chǎn)稅的稅種，是完善國家稅收制度的有力措施，能直接增加政府的財政收入來源。同時，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均、貧富差距大仍然是我國現(xiàn)在比較突出的問題，遺產(chǎn)稅的開征也有社會財富再分配、縮小貧富差距的作用。在西方國家，遺產(chǎn)稅甚至因為能十分有力地調(diào)整財富不均而被戲稱為“羅賓漢稅”。物質(zhì)生活水平的提高和個人財富的聚集為開征遺產(chǎn)稅奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)，是我國開征遺產(chǎn)稅的基本條件。隨著我國改革開放的深入和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，城鄉(xiāng)居民的收入水平迅猛發(fā)展，改革開放三十年來增長了二十多倍，但同時居民收入的差距也在不斷擴(kuò)大，日趨嚴(yán)重。雖然我國基尼系數(shù)總體呈下降趨勢，但是2016年仍然比2015提高了0.003，達(dá)到了0.465，遠(yuǎn)超國際公認(rèn)的警戒線水平，城鄉(xiāng)居民的收入差距超過了4倍。貧富兩極分化勢必產(chǎn)生更多的社會問題，而遺產(chǎn)稅的開征可以促使貧富均衡，緩解社會矛盾，促進(jìn)協(xié)調(diào)發(fā)展。

遺產(chǎn)稅開征還有利于維護(hù)國家的權(quán)益?？疾烊蛞验_征遺產(chǎn)稅的國家即可發(fā)現(xiàn)，所有的國家都采用了屬地原則，尤其是對不動產(chǎn)類的遺產(chǎn)，基本上都是由不動產(chǎn)所在國直接征收遺產(chǎn)稅。我國公民在國外的資產(chǎn)，尤其是不動產(chǎn)作為遺產(chǎn)，即使是我國公民行使繼承權(quán)，在屬地原則下，還得被資產(chǎn)所在國征收一筆不菲的稅收。由于我國尚未開征遺產(chǎn)稅，無論中國公民還是外國人、無國籍人，在中國的資產(chǎn)均不需繳納遺產(chǎn)稅。這必然造成了國家權(quán)益的不對等，或者是說，這樣的權(quán)益失衡下，損害的是我們主權(quán)國家的國家權(quán)益。此外，遺產(chǎn)稅的開征在一定程度上還能避免不勞而獲，抑制消極懶散和大肆揮霍。顯然，遺產(chǎn)稅有利于民族精神的積極發(fā)展，有利于國家利益的長效維護(hù)。

二、我國開征遺產(chǎn)稅的制約因素

從國內(nèi)而言，我國改革開放的豐碩成果為我國開征遺產(chǎn)稅提供了物質(zhì)基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)條件，從國外來看，已有一百多個開征了遺產(chǎn)稅，其經(jīng)驗得失為我國開征遺產(chǎn)稅提供了鮮活的教材，但我國遺產(chǎn)稅的開征還是面臨著很多現(xiàn)實的問題，這也就是政府喊了多年，而靴子始終不能落地的根本原因。

首先，我國要開征遺產(chǎn)稅面臨著與傳統(tǒng)思想觀念和現(xiàn)代法治理念的沖突。在中國傳統(tǒng)文化中，“子承父業(yè)”是根深蒂固的思想觀念，況且我國自新中國建國以來并未實際征收過遺產(chǎn)稅，導(dǎo)致我國公民還沒有形成遺產(chǎn)稅的概念和認(rèn)知。中國的父母勤勤懇懇兢兢業(yè)業(yè)地積累財富大多都是為了留給子女，父母的終極目標(biāo)就是自己的孩子能過上衣食無憂的生活。加之我國封建社會長期的人治模式，使得法治觀念嚴(yán)重缺乏，在這種情況下，無論是普通百姓還是億萬富翁，對于開征遺產(chǎn)稅多多少少都會存有抵觸心理。2001年，時任美國總統(tǒng)布什為了扭轉(zhuǎn)美國經(jīng)濟(jì)的低迷，曾嘗試著提出了廢止遺產(chǎn)稅。布什總統(tǒng)的這一舉措，受益的應(yīng)該是富裕階層，理應(yīng)得到其擁護(hù)。令人意外的是，布什總統(tǒng)的這一設(shè)想提出后，美國 120名富翁卻主動上書國會，強烈要求繼續(xù)征收遺產(chǎn)稅，以補充國庫、強大國家。西方國家普遍認(rèn)為，努力工作并獲得報酬的目的，是為了國家的強大、民族的進(jìn)步和個人的發(fā)展，而不是要為子孫后代打拼江山，給予他們富足無憂的生活。顯然，我國公民的認(rèn)識水平和法治觀念還達(dá)不到這樣的高度，這是開展遺產(chǎn)稅很重要的制約因素。

其次，我國個人財產(chǎn)的評估機(jī)制還不完善。遺產(chǎn)稅的征稅對象是被繼承人去世后遺留的各種財產(chǎn)，財產(chǎn)形式多種多樣，除了常見的房產(chǎn)、存款和現(xiàn)金等資產(chǎn)外，還可能會有古玩字畫、股票證券、黃金珠寶、知識產(chǎn)權(quán)等各種遺產(chǎn)，這些財產(chǎn)的價值難以確定，倘若財產(chǎn)評估不科學(xué)，會造成應(yīng)征稅款的偏差而造成稅賦的不公。我國財產(chǎn)評估機(jī)制起步較晚，發(fā)展緩慢。1995年10月起，我國開始實施資產(chǎn)評估師職業(yè)資格制度，此后評估人員隊伍的不斷壯大，資產(chǎn)評估工作迅猛發(fā)展，但是資產(chǎn)評估的范圍更多地集中在固定資產(chǎn)和工業(yè)產(chǎn)權(quán)等領(lǐng)域，個人財產(chǎn)評估的業(yè)務(wù)相對薄弱，遠(yuǎn)不能滿足遺產(chǎn)稅征管的現(xiàn)實需求。2003年，我國提出建立一個與國際接軌的財產(chǎn)評估系統(tǒng)的宏偉目標(biāo)，但始終沒有能建立起一個完善的財產(chǎn)評估專業(yè)機(jī)制。2016年頒布《中華人民共和國資產(chǎn)評估法》，對資產(chǎn)評估行為進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)范，完善的資產(chǎn)評估制度有望逐漸形成。

再次，我國個人財產(chǎn)申報登記制度尚不健全。1995年，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳聯(lián)合出臺了《關(guān)于黨政機(jī)關(guān)縣（處）級以上領(lǐng)導(dǎo)干部收入申報的規(guī)定》，樹立了我國個人財產(chǎn)申報登記制度的里程碑。在申報對象上，該規(guī)定僅對黨政機(jī)關(guān)縣（處）級以上領(lǐng)導(dǎo)的收入進(jìn)行申報，后逐步發(fā)展成各級領(lǐng)導(dǎo)干部如實申報個人財產(chǎn)。二十年來，領(lǐng)導(dǎo)干部財產(chǎn)申報登記制度越發(fā)完善，但仍限于領(lǐng)導(dǎo)干部和部分公務(wù)員。遺產(chǎn)稅的征收對象不僅僅限于上述對象的遺產(chǎn)，無法全面掌握公民的財產(chǎn)狀況也是難以推行遺產(chǎn)稅的重要原因。開征遺產(chǎn)稅不是簡單的一項稅收的開設(shè)，需要出臺一系列的政策、制度作為鋪墊，這些前序工作沒有保障，很難進(jìn)行遺產(chǎn)稅的征收。

最后，遺產(chǎn)稅的征收會影響國際間資本的流動，一定程度上會影響國際收支和資產(chǎn)配置。如果我國開征遺產(chǎn)稅，而另一個國家沒有此類稅賦，則有可能會造成我國資本和財產(chǎn)向其他國家轉(zhuǎn)移，對我國的財政金融政策和引進(jìn)外資舉措都會產(chǎn)生不利的影響。正是在這樣的情況下，許多發(fā)達(dá)國家正逐步取消遺產(chǎn)稅，如加拿大、澳大利亞、新西蘭、意大利和新加坡等過都相繼停征了遺產(chǎn)稅，以便形成國際競爭優(yōu)勢，而美國總統(tǒng)特朗普也在備受矚目的“美國稅改法案”中取消了美國的“遺產(chǎn)稅”。

三、我國如何開征遺產(chǎn)稅

我國是否開征遺產(chǎn)稅，取決于利弊得失之權(quán)衡。雖然在我國社會發(fā)展的現(xiàn)階段，開征遺產(chǎn)稅困難重重，但都是可以克服的暫時性問題，而遺產(chǎn)稅的開征顯然有利于公民法治意識的提升和基本義務(wù)的兌現(xiàn)，有利于財稅收入的增加，有利于民族精神的培養(yǎng)和國家利益的維護(hù)。對我國而言，開征遺產(chǎn)稅，利大于弊。但是，在遺產(chǎn)稅的開征時，應(yīng)充分注意遺產(chǎn)稅征收的模式、原則、對象、范圍等因素，還要注意稅種稅目的合理設(shè)置，協(xié)調(diào)配合，形成科學(xué)公正的稅賦體制。

首先，關(guān)于遺產(chǎn)稅征收模式的選擇。從開征遺產(chǎn)稅的國家來看，其征稅模式主要有三種：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是先對全部遺產(chǎn)征收稅，再進(jìn)行遺產(chǎn)繼承和遺贈等處置；分遺產(chǎn)稅制恰恰相反，是先對遺產(chǎn)進(jìn)行繼承等分割，再對獲得遺產(chǎn)的人、以其獲得的財產(chǎn)為基數(shù)進(jìn)行征稅；混合遺產(chǎn)稅制相對較為復(fù)雜，是總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的混同存在。實踐中，絕大多數(shù)國家采取的是總遺產(chǎn)稅制或者分遺產(chǎn)稅制單一模式，只有少數(shù)國家（如伊朗）采取的是混合遺產(chǎn)稅。綜合考慮我國國情，實行混合遺產(chǎn)稅制是比較可行的一種模式，其中，對中國境內(nèi)的遺產(chǎn)實行總遺產(chǎn)稅制，對中國公民繼承或受贈的中國境外的遺產(chǎn)，實行分遺產(chǎn)稅制。境內(nèi)遺產(chǎn)實行總遺產(chǎn)稅制主要出于以下因素的考量：一方面總遺產(chǎn)稅制有利于防止稅款流失。由于總遺產(chǎn)稅制采取的先統(tǒng)一征稅再分割處理遺產(chǎn)的模式，避免了遺產(chǎn)分割處理環(huán)節(jié)對稅收征納的影響。在分遺產(chǎn)稅制模式下，繼承人可能為了規(guī)避稅收而虛假分配遺產(chǎn)，進(jìn)而造成應(yīng)納稅款的流失。另一方面總遺產(chǎn)稅制有利于節(jié)約稅收征納成本。與分遺產(chǎn)稅制對繼承人分別征稅和混合遺產(chǎn)稅制兩次征稅相比，總遺產(chǎn)稅制實行的是對全部遺產(chǎn)一次性征稅，其稅收征納成本占據(jù)明顯優(yōu)勢，能有效地節(jié)約社會資源。此外，總遺產(chǎn)稅制程序簡單、操作難度相對較低。由于我國在新中國法律體系和稅收征管制度中首創(chuàng)遺產(chǎn)稅，社會公眾的認(rèn)知程度和稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)熟悉程度均有待提升，過于復(fù)雜的程序設(shè)置反而適得其反，簡便易行的總遺產(chǎn)稅制顯然可以有效地克服新設(shè)稅種帶來的各種困難，減少征收阻力，實現(xiàn)制度初衷。而對中國公民繼承或受贈的中國境外的遺產(chǎn)，顯然以實際獲得的資產(chǎn)進(jìn)行納稅為宜，如果同樣適用總遺產(chǎn)稅制，明顯超越了一個國家主體的管轄范圍。

其次，關(guān)于遺產(chǎn)稅征收原則、對象和范圍的選擇。目前，世界上114個征收遺產(chǎn)稅的國家都采取了屬地原則，這是當(dāng)然的原則，但綜合考慮遺產(chǎn)稅開征可能造成的負(fù)面影響，我國宜采用屬地兼屬人的原則，即在中國境內(nèi)的中國公民的遺產(chǎn)和中國公民繼承或受贈的中國境外的遺產(chǎn)，才需要征收遺產(chǎn)稅。屬地兼屬人的原則，顯然有利于國際資產(chǎn)的流入并避免境內(nèi)資產(chǎn)的流出，防止遺產(chǎn)稅的開征對吸納外國資本的沖擊。在對象上，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)至少包括中國境內(nèi)遺產(chǎn)的繼承人、境外遺產(chǎn)的中國繼承人和被贈與人。在范圍上，征稅的財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括涵蓋動產(chǎn)和不動產(chǎn)在內(nèi)的所有財產(chǎn)性權(quán)益。

再者，關(guān)于稅種稅目的協(xié)調(diào)配套問題。遺產(chǎn)稅的實施，必然需要贈與稅的開征與之配套，這也是開征遺產(chǎn)稅國家的不二選擇。遺產(chǎn)稅和贈與稅作為財產(chǎn)稅的兩個重要的稅種，均是國家以財產(chǎn)流轉(zhuǎn)行為為對象課征一定比例財產(chǎn)的稅。若單單推行遺產(chǎn)稅，而無贈與稅種與之配套，則可能會出現(xiàn)為了規(guī)避繳納遺產(chǎn)稅而將個人資產(chǎn)以贈與的方式分割出去。贈與稅的原則和對象上，究竟是否需要考慮作為與遺產(chǎn)稅協(xié)調(diào)配套的稅種，而有限制地征收，還是較遺產(chǎn)稅而言擴(kuò)大征稅的對象，則應(yīng)綜合考慮，合理設(shè)置。

最后，是遺產(chǎn)稅開征的思想基礎(chǔ)。納稅是每個公民的基本義務(wù)，一定的法治觀念是現(xiàn)代社會治理的思想前提。我國長期處于封建社會的人治環(huán)境，加強宣傳教育，提升法治觀念是遺產(chǎn)稅開征的重要條件。同時，要積極引導(dǎo)公民樹立正確的財產(chǎn)觀，在社會主義新時代背景下，要科學(xué)地處理物質(zhì)傳承和子女培養(yǎng)的關(guān)系，引導(dǎo)民眾牢固樹立公民意識、法治意識和稅收意識，只要公民的思想一“開竅”，則遺產(chǎn)稅開征的大門就可順利打開。

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