胡曉明

會(huì)計(jì)信息造假是指企業(yè)管理者和企業(yè)會(huì)計(jì)人員共同在日常的會(huì)計(jì)核算過程中，不遵守國家法律法規(guī)的規(guī)定，不按照準(zhǔn)則制度的要求，無中生有，理由虛假的會(huì)計(jì)憑證，做虛假的會(huì)計(jì)記錄，編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)造假往往有各種目的和手段。識(shí)別會(huì)計(jì)造假、杜絕會(huì)計(jì)造假，抵制會(huì)計(jì)造假，是我們目前應(yīng)該重視的工作。本文從會(huì)計(jì)造假的原因動(dòng)機(jī)、常見手段和防范治理入手，試圖分析會(huì)計(jì)造假的本質(zhì)與方法，提出防治會(huì)計(jì)造假的相關(guān)建議，希望能夠基于本文的研究來得出一個(gè)較為系統(tǒng)的研究結(jié)論。

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

關(guān)于會(huì)計(jì)造假的各種觀點(diǎn)，國內(nèi)外有很多種說法。首先關(guān)于會(huì)計(jì)造假的原因，會(huì)計(jì)造假的原因各種各樣，但各種原因歸結(jié)起來，其本質(zhì)還是因?yàn)橛欣蓤D，正是因?yàn)榇嬖诖罅康睦?，才?huì)使相關(guān)的人員鋌而走險(xiǎn)，以身試法。姜宏、何勝啟（2003）認(rèn)為，會(huì)計(jì)造假的本質(zhì)原因是因?yàn)橄喈?dāng)一部分人惡意操縱了會(huì)計(jì)利潤，以此來牟取利益，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)造假。呂學(xué)典（2003）提出會(huì)計(jì)造假的本質(zhì)原因是因?yàn)閮蓹?quán)分離，直接原因是因?yàn)槔骝?qū)動(dòng)，而間接原因是因?yàn)楸O(jiān)督不力。李敏（2010）認(rèn)

為會(huì)計(jì)造假的相關(guān)利益者因?yàn)橛X得有利可圖，對(duì)會(huì)計(jì)造假和被發(fā)現(xiàn)之間做了利益的權(quán)衡之后，選擇了會(huì)計(jì)造假，并且道德失范更是加劇了這種行為的囂張氣焰。孫萬欣和陳金龍（2011）覺得監(jiān)管水平不高、執(zhí)業(yè)環(huán)境不良、職業(yè)道德水平低下都促使了會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象。何學(xué)飛（2008）認(rèn)為因?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人和企業(yè)的職工都能通過會(huì)計(jì)造假有利可圖，而相關(guān)的政府監(jiān)管部門因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)造假而促使地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使地方稅收總額得到增長，使政績顯得好看，而對(duì)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象放忍不理都導(dǎo)致了會(huì)計(jì)造假的愈演愈烈。劉宏濤、王維華和楊彬（2012）認(rèn)為會(huì)計(jì)造假也因?yàn)檎麄€(gè)市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)存在造假的風(fēng)氣，因?yàn)椴糠制髽I(yè)造假得到了好處，從而帶動(dòng)了更多企業(yè)的造假行為。余應(yīng)敏（2003）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為失范，監(jiān)管不力也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假行為日漸猖狂的原因之一。竺素娥（2002）認(rèn)為，一些大公司為了上市獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，但本身的資本資金還未達(dá)到上市的水平，不惜使用會(huì)計(jì)造假的方法來使企業(yè)上市。而一些小企業(yè)民營企業(yè)則是為了自身偷稅漏稅獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益所以選擇了會(huì)計(jì)造假。嚴(yán)麗娟（2012）提出，會(huì)計(jì)造假也因?yàn)楣緝?nèi)部治理制度不嚴(yán)格，存在著漏洞，并且我國的資本市場對(duì)會(huì)計(jì)造假行為抱著漠視的態(tài)度，才會(huì)使會(huì)計(jì)造假行為難以遏制。Ram Mohan R.Yallapragada，C. William Roe和Alfred G.Toma（2012）提出會(huì)計(jì)造假的原因還因?yàn)榫薮蟮母吖苄匠昙?lì)方案，會(huì)計(jì)操縱季度收益，董事會(huì)流于形式，首席財(cái)務(wù)官通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系和隱藏協(xié)議使自己收益。

關(guān)于會(huì)計(jì)造假的分析，王海民（2001)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息提供者和監(jiān)管者有關(guān)。仇俊林、李宇（2002）認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的分析要從主體分析、環(huán)境分析和心理分析入手，每個(gè)因素都有不同的原因促使會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)發(fā)生。Bobbie W. Daniels，Yvonne Ellis和R.D.Gupta（2013）還認(rèn)為會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生還因?yàn)榻逃呷狈?duì)學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的教育，使得學(xué)生缺少會(huì)計(jì)造假方面的概念。

關(guān)于會(huì)計(jì)造假手段方面，竺素娥（2002）認(rèn)為會(huì)計(jì)造假的手段有合法前提下的利潤調(diào)控行為和違法前提下的杜撰經(jīng)營活動(dòng)和經(jīng)營業(yè)績的行為。韓文明（2005）認(rèn)為上市公司會(huì)計(jì)造假利用虛增收益、虛假出資和虛假陳述隱瞞信息的方法。

關(guān)于會(huì)計(jì)造假的防范與治理，王海民（2001）認(rèn)為從監(jiān)管者入手，建立相應(yīng)的責(zé)任制度，如果政府監(jiān)管失職，應(yīng)追究相關(guān)監(jiān)管者的責(zé)任。李敏（2010）認(rèn)為可以提高會(huì)計(jì)造假的經(jīng)濟(jì)成本和會(huì)計(jì)造假的責(zé)任成本。余應(yīng)敏（2003）認(rèn)為應(yīng)該規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和行為。竺素娥（2002)認(rèn)為應(yīng)抓住造假的經(jīng)濟(jì)根源，完善法律制度。何學(xué)飛（2008）認(rèn)為還可以提高公司的內(nèi)部控制制度，對(duì)在校會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)生進(jìn)行誠信教育。吳聯(lián)生（2011）認(rèn)為應(yīng)該從刑事責(zé)任的角度來追究相關(guān)造假的責(zé)任人，以此來杜絕造假。閻達(dá)五和李勇（2006）從美國上市公司造假的案例中得出，企業(yè)自身也應(yīng)該提高自己的營運(yùn)能力。Ram Mohan R.Yallapragada，C.William Roe和Alfred G.Toma（2012）還提出了可以加大對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的培訓(xùn)，學(xué)校也可以加大法務(wù)會(huì)計(jì)的課程來防治會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象。

基于國內(nèi)外會(huì)計(jì)造假相關(guān)的文獻(xiàn)，會(huì)計(jì)造假行為會(huì)嚴(yán)重地影響到我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收規(guī)模，會(huì)對(duì)相關(guān)利益人產(chǎn)生不小的經(jīng)濟(jì)影響，甚至?xí)_亂我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。因此，政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)監(jiān)督責(zé)任人應(yīng)該加大監(jiān)管力度，完善監(jiān)管措施，完善相關(guān)的法律法規(guī)，以此維護(hù)好我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)造假的原因和動(dòng)機(jī)

（一）會(huì)計(jì)造假的宏觀因素分析

1、產(chǎn)權(quán)因素

會(huì)計(jì)造假原因眾多，其中一個(gè)就是產(chǎn)權(quán)不明確。因?yàn)槲覈鐣?huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的原因，市場主導(dǎo)的企業(yè)大部分都是國有企業(yè)，并且由于歷史遺留問題，很多企業(yè)中都帶有國有資產(chǎn)的股份，并且我國政府對(duì)國有企業(yè)和帶有國有資產(chǎn)的企業(yè)控制過大，導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)不夠明晰。因?yàn)檎笪捶珠_，所以這些企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人和會(huì)計(jì)相關(guān)工作者并不明確自己在為什么而工作，常常抱有一種“這不是我的企業(yè)，會(huì)計(jì)造假的后果不會(huì)由我來承擔(dān)”或者“這是國有企業(yè)，有國家作為后臺(tái)，就算會(huì)計(jì)造假了也有國家撐腰”的消極想法，為此這類企業(yè)的會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象頻頻發(fā)生。只有把產(chǎn)權(quán)明晰了，政企分開了，政府對(duì)這類企業(yè)的控制減少了，讓這些企業(yè)通過自己去發(fā)展，讓他們意識(shí)到“這是他們的企業(yè)”，明確了利害關(guān)系，才能對(duì)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象進(jìn)行防范與治理。

2、法制因素

法制因素中包括很多因素。第一是因?yàn)槲覈姆蓷l文不夠嚴(yán)密，存在著法律漏洞，相關(guān)的法律法規(guī)沒有完善健全，所以不法分子可以有機(jī)可趁。并且法律對(duì)于會(huì)計(jì)造假的懲處力度不夠，會(huì)計(jì)造假被查處后的懲罰力度太小，所以不法分子不以為然。第二，整個(gè)社會(huì)對(duì)于誠信的教育缺失，道德失范現(xiàn)象頻頻發(fā)生，會(huì)計(jì)行業(yè)也受到了侵害，導(dǎo)致誠實(shí)守信的會(huì)計(jì)職業(yè)操守受到了挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)造假的原因有可能是因?yàn)橹車钠髽I(yè)造假，造假的利益大于不造假的利益，所以更多的企業(yè)在造假企業(yè)的帶動(dòng)下開始傾向造假（劉宏濤、王維華、楊彬，2012）。這也是整個(gè)社會(huì)存在造假氛圍，而大眾產(chǎn)生了法不責(zé)眾，“你可以造假，我也可以造假”的負(fù)面心理。第三，監(jiān)管水平不高、執(zhí)業(yè)環(huán)境差、職業(yè)道德水平差等，做假賬的概率就會(huì)上升（孫萬欣、陳金龍，2011）。歸根究底就是監(jiān)管者缺少法制的思想，沒有徹底理解自身的職業(yè)道德，沒有意識(shí)到法律對(duì)于監(jiān)管會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管會(huì)計(jì)造假的重要性，如果監(jiān)管者認(rèn)識(shí)到了法制對(duì)于會(huì)計(jì)造假的防治作用，那么會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象就會(huì)有一定程度的下降。第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和職業(yè)道德淡薄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)該協(xié)助政府監(jiān)管者進(jìn)行會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，但是部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力不足，沒有相應(yīng)的職業(yè)技能，不能進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管，對(duì)于會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象無力發(fā)現(xiàn)。而有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻帶頭以身試法，明知會(huì)計(jì)造假是違法犯罪行為，卻幫助企業(yè)欺瞞，出示錯(cuò)誤的鑒定報(bào)告；更有甚者，幫助企業(yè)造假，在企業(yè)會(huì)計(jì)造價(jià)中“獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策”，以獲得自身利益。這都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律意識(shí)淡薄，法制觀念不明確的后果。第五，學(xué)校缺乏對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的法制教育，沒有讓學(xué)生在學(xué)校就意識(shí)到會(huì)計(jì)造假的違法犯罪性質(zhì)，沒有讓學(xué)生意識(shí)到會(huì)計(jì)造假的嚴(yán)重后果，學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)造假?zèng)]有一個(gè)法制上的概念，最終導(dǎo)致他們進(jìn)入社會(huì)后走上歧途。

（二）會(huì)計(jì)造假的微觀因素分析

1、公司治理結(jié)構(gòu)因素

在會(huì)計(jì)造假原因的公司治理結(jié)構(gòu)因素中，可以大致分為五個(gè)因素。第一，有部分人通過操縱會(huì)計(jì)利潤來進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，而且這種操縱是帶有惡意性質(zhì)的，刻意通過操縱利潤來欺瞞財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)使用者。第二也是最重要的一點(diǎn)原因，是因?yàn)橄嚓P(guān)經(jīng)濟(jì)人有利可圖，債權(quán)人也好股東也好，他們指示會(huì)計(jì)人員進(jìn)行造假，是因?yàn)樗麄兛梢酝ㄟ^會(huì)計(jì)造假來得到利益，一些大企業(yè)或者國有企業(yè)的股東，他們通過會(huì)計(jì)造假使公司的利益上去了，他們可以得到名利雙豐收的好處。而會(huì)計(jì)工作者在股東和債權(quán)人的威逼利誘下，為了能保住飯碗，不得不鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假行為。第三，通過對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假的分析，發(fā)現(xiàn)大公司會(huì)計(jì)造假可能是為了上市，虛增利潤，以達(dá)到上市的標(biāo)準(zhǔn)；而民營企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假是為了減少利潤以偷稅漏稅，民營企業(yè)家可以從中獲得更多利潤（竺素娥，2002）。第四，企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠合理，沒有形成有效的制約系統(tǒng)，內(nèi)部控制制度存在漏洞，所以導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生，如果企業(yè)擁有一個(gè)嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，那么會(huì)計(jì)造假就很難通過層層嚴(yán)密的把關(guān)，最后來危害社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)。并且，也正是因?yàn)楣緝?nèi)部控制制度不夠嚴(yán)密，一些職業(yè)素質(zhì)低下的會(huì)計(jì)工作者看到單位內(nèi)部控制中的漏洞，通過做假賬來套取公司的資金，甚至發(fā)生了公司會(huì)計(jì)挪用單位資金來炒股賭博的現(xiàn)象。第五，一些國有企業(yè)的股東抱怨說前任領(lǐng)導(dǎo)因?yàn)闀?huì)計(jì)造假而促使公司的業(yè)績十分可觀，但會(huì)計(jì)造假行為又沒有被查處，所以他們不得不通過會(huì)計(jì)造假來維持這種可觀的收入，會(huì)計(jì)造假的原因還因?yàn)榫薮蟮母吖苄匠昙?lì)方案，會(huì)計(jì)操縱季度收益，董事會(huì)流于形式，首席財(cái)務(wù)官通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系和隱藏協(xié)議使自己收益，這種種原因都導(dǎo)致了出現(xiàn)了會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，并且此現(xiàn)象屢禁不止（ Ram Mohan R.Yallapragada，C.William Roe和AlfredG.Toma，2012）。

2、成本與造假利益不對(duì)稱

會(huì)計(jì)造假可以為相關(guān)的經(jīng)濟(jì)人帶來利益，可是會(huì)計(jì)造假一旦被查處，這些經(jīng)濟(jì)人也要為此付出經(jīng)濟(jì)和人身自由上的代價(jià)，但是既然要付出相應(yīng)的代價(jià)，為何還有這么多人愿意鋌而走險(xiǎn)呢？通過比較，我們不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)造假的成本和會(huì)計(jì)造假的利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)不相對(duì)稱。會(huì)計(jì)造假利益小則以萬計(jì)，多則沒有上限，但造假的成本卻是罰款或者失去幾年的人生自由，很多人認(rèn)為這些成本在利益面前顯得無足輕重，于是無視了法律的監(jiān)管，無視了職業(yè)道德，選擇了會(huì)計(jì)造假。

三、營造防范會(huì)計(jì)信息造假的環(huán)境

防范會(huì)計(jì)信息造假，首先應(yīng)該營造一個(gè)誠實(shí)守信的會(huì)計(jì)行業(yè)的環(huán)境，當(dāng)今社會(huì)道德失范的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，會(huì)計(jì)行業(yè)中也有不少不法分子的犯罪行為而導(dǎo)致了整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠實(shí)守信的氣氛開始被破壞，因?yàn)橐恍┢髽I(yè)造假而更多企業(yè)在他們的帶動(dòng)下，也加入了造假的行列，政府和其他的監(jiān)督者在進(jìn)行監(jiān)管的同時(shí)，還應(yīng)該多多宣傳誠信這一職業(yè)操守，加大對(duì)誠信企業(yè)的表彰和扶持力度，形成一個(gè)“誠信經(jīng)營才能使企業(yè)長久”的氛圍。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)教育者和學(xué)校也要加大對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的誠信教育，會(huì)計(jì)的誠信教育要從“娃娃”抓起，要把誠信教育貫徹在會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生的學(xué)習(xí)生涯始終（何學(xué)飛，2008）。就像某所高校對(duì)于ACCA班的學(xué)生實(shí)行無人監(jiān)考制度，讓學(xué)生在平時(shí)的時(shí)候就養(yǎng)成誠實(shí)守信的好習(xí)慣好修養(yǎng)，就很值得其他高校借鑒學(xué)習(xí)。

（紹興市公墓管理中心，浙江紹興312000）

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