鄭州大學(xué)國(guó)際學(xué)院 劉子瀛

國(guó)際避稅行為屢見(jiàn)不鮮也屢禁不止，常表現(xiàn)為利用轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、濫用國(guó)際稅收協(xié)定、通過(guò)資本弱化避稅、國(guó)際避稅港避稅四種形式。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)保守測(cè)算，各國(guó)政府因跨國(guó)企業(yè)的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為，每年稅收損失多達(dá)2500億美元(約1.7萬(wàn)億元人民幣)，中國(guó)亦是受害者之一，給我國(guó)稅收收入和權(quán)益帶來(lái)很大的損失。

前人對(duì)該問(wèn)題的研究多偏向于反避稅行政法規(guī)和法律體系的完善方面，但治理不僅要抓好基本大法，更要尋找正確且合適的方法貫徹執(zhí)行相關(guān)法律。因此，本文總結(jié)了近年來(lái)其他國(guó)家和國(guó)際組織在反避稅工作方面的創(chuàng)新措施，并研究了典型的國(guó)際避稅案例，從中歸納出我國(guó)反避稅管理工作的包括但不僅限于稅收法律體系方面的不足之處，并對(duì)此有針對(duì)性地提出了幾點(diǎn)建議。

1　案例綜述

1.1　案例背景：2016國(guó)際稅收大事件——?dú)W盟委員會(huì)裁定蘋果公司在愛(ài)爾蘭補(bǔ)稅130億歐元

蘋果公司是大型跨國(guó)企業(yè)的典型代表，以其暢銷的電子產(chǎn)品受到各國(guó)人民的青睞。然而在2016年，歐盟委員會(huì)以其在海外避稅為由，裁定蘋果公司在愛(ài)爾蘭補(bǔ)稅130億歐元。其避稅事實(shí)主要如下：根據(jù)蘋果公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，蘋果公司的全年稅前收入為557.6億美元，繳納企業(yè)所得稅款為140億美元。其中，其海外市場(chǎng)為其帶來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為368億美元，繳納稅款為7.13億美元，折合出的稅率遠(yuǎn)低于額定稅率。

1.2　案例分析：“三明治”避稅法分析及啟示

經(jīng)過(guò)對(duì)蘋果公司的公司架構(gòu)及其營(yíng)銷方式的研究，不難發(fā)現(xiàn)該公司繳稅的蹊蹺之處。蘋果公司及其海外子公司的設(shè)立情況如圖1所示。

圖1　蘋果公司及其海外子公司的設(shè)立情況

位于愛(ài)爾蘭的四個(gè)公司AOI、AOE、ASI、ADI均為蘋果公司在海外注冊(cè)的子公司，用于其轉(zhuǎn)移海外利潤(rùn)已達(dá)到降低稅負(fù)的目的。其中，ASI負(fù)責(zé)低價(jià)從中國(guó)等合約制造商取得制成的蘋果產(chǎn)品，將其轉(zhuǎn)移給ADI公司后再附以高價(jià)轉(zhuǎn)銷到其他地區(qū)的銷售公司，由這些銷售公司進(jìn)行區(qū)域分銷。因?yàn)锳SI和ADI之間轉(zhuǎn)銷仍需繳納少量企業(yè)所得稅，本著利益最大原則，蘋果公司利用歐盟成員國(guó)之間的稅收優(yōu)惠政策，又在ASI與ADI之間設(shè)立了位于荷蘭的子公司。

蘋果公司的這種可以定性為惡意稅收籌劃的方案被戲稱為“三明治”避稅法，即通過(guò)濫用國(guó)際稅收協(xié)定和在避稅天堂設(shè)立公司的方式，把稅率從35%起底成功降為2%～3%，實(shí)現(xiàn)了其國(guó)際避稅目的。

稅收管轄權(quán)的分割和國(guó)際稅收制度不完善的狀況的客觀存在，給部分跨國(guó)企業(yè)留下了投機(jī)取巧的可能。近年來(lái)的跨國(guó)避稅案件不止蘋果一例，微軟、亞馬遜、谷歌、宜家等享譽(yù)盛名的跨國(guó)公司也都接受過(guò)調(diào)查和罰款，這些案例對(duì)國(guó)際和我國(guó)的反避稅管理工作有以下三點(diǎn)啟發(fā)：首先，我國(guó)應(yīng)致力于推動(dòng)和完善與其他各國(guó)之間的稅收合作與監(jiān)督協(xié)調(diào)機(jī)制，尤其應(yīng)加強(qiáng)與避稅天堂的合作。其次，增強(qiáng)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)納稅人的監(jiān)督，并強(qiáng)化對(duì)稅務(wù)中介的監(jiān)管力度。最后，出臺(tái)要求納稅人在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注或其他對(duì)外披露報(bào)告中披露其非正常的稅收籌劃方案的相關(guān)法律條文。

2　國(guó)際與國(guó)內(nèi)反避稅措施對(duì)比及啟示

2.1　近年國(guó)際組織及部分國(guó)家與我國(guó)的反避稅措施對(duì)比

針對(duì)跨國(guó)納稅人利用國(guó)際避稅港和其他方式的避稅活動(dòng)，各國(guó)政府采取了種種反避稅措施，用以消除和制止國(guó)際避稅行為。根據(jù)查閱的文獻(xiàn)及相關(guān)報(bào)道，現(xiàn)對(duì)國(guó)家間聯(lián)合行動(dòng)及各國(guó)政府反避稅措施的歸納整理如下。

2.1.1國(guó)際：國(guó)家間聯(lián)合行動(dòng)及各國(guó)反避稅措施

近年國(guó)際上普遍采取合作方式有效反避稅：2017年68國(guó)在OECD簽署《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》；2016年30多國(guó)在OECD簽訂《多邊主管機(jī)構(gòu)協(xié)議》；2015年61國(guó)共同簽署稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)行動(dòng)計(jì)劃，取得了巨大成效。

各發(fā)達(dá)國(guó)家也都各自制定個(gè)性化反避稅措施，英國(guó)政府選擇與英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島、百慕大群島等地達(dá)成協(xié)議，共享銀行賬戶信息以打擊避稅天堂，此外宣布未來(lái)五年針對(duì)跨國(guó)企業(yè)征收10億英鎊以上利潤(rùn)轉(zhuǎn)移稅；美國(guó)出臺(tái)《就業(yè)促進(jìn)法案》，強(qiáng)化政府對(duì)惡意稅收籌劃的防范職能，且稅務(wù)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)中介簽署了稅務(wù)監(jiān)管條約“未來(lái)遵從協(xié)議”；意大利開(kāi)征利潤(rùn)轉(zhuǎn)移稅且推行了稅收赦免計(jì)劃，允許將財(cái)產(chǎn)存放在海外的個(gè)人，合法地將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至國(guó)內(nèi)，僅需要繳納轉(zhuǎn)回資產(chǎn)價(jià)值5%的稅收；日本對(duì)跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)交易進(jìn)行征稅，以避免電子商務(wù)交易避稅。

2.1.2國(guó)內(nèi)：反避稅法律法規(guī)及國(guó)際合作

對(duì)于層出不窮的避稅行為，我國(guó)最早于2009年發(fā)布《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》對(duì)具體避稅行為進(jìn)行規(guī)定，且在此后的近10年間不斷革新。2015年發(fā)布《一般反避稅管理辦法》以震懾企業(yè)不符合商業(yè)圖的避稅籌劃，發(fā)布《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》解決境外投資者間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)財(cái)產(chǎn)、規(guī)避我國(guó)稅收的問(wèn)題，《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》以加強(qiáng)企業(yè)向境外支付轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理。2016年頒布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》要求大型跨國(guó)企業(yè)披露更詳盡的報(bào)告資料、《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》規(guī)范預(yù)約定價(jià)安排談簽流程。2017年的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》打擊跨國(guó)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅。這些條文進(jìn)一步完善了我國(guó)反避稅管理工作。

在國(guó)際合作方面我國(guó)也在積極行動(dòng)，先后簽署了《多邊稅收征管互助公約》，與OECD簽署了《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于在中國(guó)實(shí)施多邊稅務(wù)中心多邊稅務(wù)項(xiàng)目的諒解備忘錄》，簽署了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，再為反避稅增磚添瓦。

2.2　國(guó)際反避稅政策對(duì)我國(guó)的啟示

各國(guó)所采取的反避稅措施，從國(guó)際范圍來(lái)看，主要是加強(qiáng)政府間雙邊或多邊合作；從一國(guó)范圍來(lái)看，主要是健全稅務(wù)立法和加強(qiáng)稅收管理。國(guó)際反避稅工作有著形式愈發(fā)多樣、力度愈加強(qiáng)硬、范圍愈發(fā)廣大的特點(diǎn)。這足以對(duì)我國(guó)反避稅工作建設(shè)起到引導(dǎo)作用，結(jié)合上述及反避稅現(xiàn)狀，有以下幾點(diǎn)思考。

從時(shí)間軸看，世界各國(guó)尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家反避稅方面的制度建設(shè)優(yōu)于我國(guó)多年，相對(duì)健全，從側(cè)面說(shuō)明我國(guó)欠缺系統(tǒng)性的人才培養(yǎng)和制度建設(shè)；現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定多為由稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的行政命令，偏概括和籠統(tǒng)，規(guī)定不明確，給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下的自主決策權(quán)較強(qiáng)；針對(duì)國(guó)際反避稅的法律體系構(gòu)建不健全，立法司法方面亟待加強(qiáng)；我國(guó)與其他各國(guó)稅收合作不多，不利于反避稅涉稅信息監(jiān)控，涉稅信息獲取難度大；在國(guó)際反避稅與稅收的征管方面集中于企業(yè)所得稅，對(duì)于其他稅種如個(gè)人所得稅、增值稅涉及較少。

3　我國(guó)反避稅管理工作的優(yōu)化建議

根據(jù)對(duì)上述案例及各國(guó)反避稅行動(dòng)的總結(jié)與反思，發(fā)現(xiàn)我國(guó)國(guó)際反避稅工作的不足之處大致可分為稅收立法、國(guó)際反避稅合作、稅務(wù)核查三大方面和其他細(xì)碎問(wèn)題，下面對(duì)此提出了有針對(duì)性的改進(jìn)建議。

3.1　進(jìn)一步修改完善稅收立法體系

一方面制定除企業(yè)所得稅以外的專項(xiàng)法規(guī)，堵塞稅法漏洞，擴(kuò)充立法范圍。同時(shí)，在稅法行政命令的基礎(chǔ)上增加法律法規(guī)和司法解釋，建成框架性的法規(guī)和實(shí)施細(xì)則相輔相成的法律體系。另一方面進(jìn)一步完善反避稅實(shí)施細(xì)則。例如，提高一般反避稅規(guī)則的效力，增強(qiáng)實(shí)用性，在面對(duì)疑似避稅行為時(shí)能作出正確有效的判斷；又如，以法律條文方式明確納稅人或稅務(wù)中介必須在財(cái)務(wù)報(bào)表或其他報(bào)告中提前披露其稅收籌劃方案，對(duì)未按要求披露信息或涉嫌惡意稅收籌劃的企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的處罰。

3.2　加強(qiáng)國(guó)際合作交流

一方面加強(qiáng)同OECD、G20等國(guó)際組織的交流與合作，學(xué)習(xí)借鑒其應(yīng)對(duì)國(guó)際避稅事件的成熟經(jīng)驗(yàn)，完善國(guó)內(nèi)反避稅管理工作；另一方面，加強(qiáng)與其他各國(guó)尤其是避稅天堂國(guó)家的跨境合作和信息交流，如建立跨國(guó)信息共享平臺(tái)以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息共享，爭(zhēng)取進(jìn)一步落實(shí)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃和金融賬戶信息自動(dòng)交換。又如，簽訂國(guó)家間避稅協(xié)議與反避稅協(xié)議，實(shí)現(xiàn)互利共贏。

3.3　全方位、多角度完善稅收核查

將反避稅核查的范圍擴(kuò)大，不僅限于企業(yè)所得稅，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅、增值稅等稅種的反避稅管理。一方面，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人或稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)日常運(yùn)行的監(jiān)督與管理，要求其強(qiáng)化內(nèi)部控制與監(jiān)督，如制定檢查交易的程序、構(gòu)建完善的交易數(shù)據(jù)平臺(tái)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于復(fù)雜多樣的避稅方法，有針對(duì)性地學(xué)習(xí)其他國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。如對(duì)于新興的電子商務(wù)避稅，注重電子交易活動(dòng)涉及的一些網(wǎng)上支付平臺(tái)、金融機(jī)構(gòu)、海關(guān)等的網(wǎng)絡(luò)全聯(lián)，同時(shí)可以同其他國(guó)家構(gòu)筑情報(bào)交換機(jī)制以防范打擊避稅行為。

3.4　其他方面

從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，專業(yè)人才的培養(yǎng)至關(guān)重要。一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在職人員的繼續(xù)教育，保證其知識(shí)體系與時(shí)俱進(jìn)；另一方面，對(duì)未來(lái)稅務(wù)人才的培養(yǎng)也應(yīng)給予合理重視。此外要學(xué)習(xí)借鑒日本、英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)國(guó)際避稅地進(jìn)行合理整頓。羅列出與我國(guó)不能達(dá)成共識(shí)的避稅地的黑名單，定期發(fā)布，并對(duì)這些處于“黑名單”的國(guó)家加以重點(diǎn)提防。

4　結(jié)語(yǔ)

嚴(yán)厲打擊跨國(guó)避稅行為是一項(xiàng)艱苦卓絕的任務(wù)，反避稅工作任重而道遠(yuǎn)。且無(wú)法避免的是，無(wú)論是在發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，再完美的反避稅規(guī)則度都會(huì)有漏洞、有缺陷。只有在實(shí)踐中不斷改進(jìn)和完善，才能有效地保護(hù)好國(guó)家的稅收權(quán)益。我們應(yīng)不忘初心，砥礪前行。

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