楚　蕾　劉　璐

(東華理工大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，江西 南昌 330013)

1　行業(yè)背景

汽車制造業(yè)現(xiàn)已成為我國國民經(jīng)濟的重要支柱產(chǎn)業(yè)，對經(jīng)濟發(fā)展涉及面廣、關(guān)聯(lián)度高、消費拉動大。對汽車制造業(yè)企業(yè)制定實施作業(yè)成本法，控制成本的發(fā)展，對于推動汽車企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，加強企業(yè)的國際競爭力，推動相關(guān)產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展，都發(fā)揮重要的積極作用。伴隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，中國汽車產(chǎn)業(yè)也在進(jìn)步和成長，已成為我國四大支柱產(chǎn)業(yè)之一，汽車總產(chǎn)量從1980年的22.2輛到2015年的2450.33萬輛，增加了近110倍。下面是2010—2015年中國汽車工業(yè)產(chǎn)銷量情況，如圖1。

2015年，中國的汽車市場從快速發(fā)展時代進(jìn)入緩慢發(fā)展時期，整年的汽車銷售為2,460萬輛，與2014年相比增長了4.7%。2016年8月20日，發(fā)改委反壟斷局對12家企業(yè)開出了近12.4億元的反壟斷罰金，其中對8家日資汽車零部件企業(yè)開出8.3億元的巨額罰單，對4家軸承企業(yè)開出4億元的罰單，這一舉動是我國反壟斷部門到目前為止開出的最大一筆罰單。雖然外國部分媒體對發(fā)改委的這一做法存在質(zhì)疑，但根據(jù)我國的國情，發(fā)改委的這一次反壟斷開具罰單，對規(guī)范我國的市場經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，維護汽車制造業(yè)企業(yè)的合法權(quán)益，都發(fā)揮巨大的作用。

2　公司的現(xiàn)狀分析

2.1　公司概況

A汽車主營汽車研發(fā)、制造和銷售，為中外合資股份制企業(yè)，是我國高新技術(shù)、創(chuàng)新型試點企業(yè)，連續(xù)多年位列中國上市公司綜合實力百強。1992年6月16日在江西汽車制造廠基礎(chǔ)上改組設(shè)立，注冊資本總額為20億人民幣，注冊地和總部都設(shè)在江西省南昌市。1993年12月1日，A汽車A股股票“贛AA”正式在深圳證券交易所掛牌上市。1995年8月，A汽車通過增發(fā)B股方式，引進(jìn)戰(zhàn)略合作伙伴——美國福特汽車公司。

2.2　A公司生產(chǎn)成本控制現(xiàn)狀

2.2.1A汽車公司近三年的經(jīng)營狀況

A汽車公司是國內(nèi)汽車制造業(yè)最大的企業(yè)之一，下面簡要分析其近三年的經(jīng)營狀況。從下面的表1及圖2我們可以看出近三年A汽車的營業(yè)收入從2014年的255.37億元上升到2016年的266.34億元，雖然2015年的營業(yè)收入略微下降，但整體上是上升的。公司營業(yè)成本2015年到2016年間都是上升的。公司的營業(yè)成本占營業(yè)收入的比重整體上也是呈現(xiàn)上升狀態(tài)的，特別是2016年成本偏高。

表1　A汽車成本和營業(yè)收入　單位：元

注：表中數(shù)據(jù)均來自于A汽車股份有限公司的年度報告。

圖2　A汽車公司近三年營業(yè)成本占營業(yè)收入的比重

2.2.2生產(chǎn)成本構(gòu)成情況

A汽車公司直接支出包括直接材料(主要為鋼材、鑄鐵、鑄鋼、有色金屬及合金、粉末冶金材料、塑料、橡膠、玻璃、涂料、膠粘劑等原材料，還包括輔助材料、半成品、動力及燃料等)，直接人工(主要是生產(chǎn)人員的勞動報酬，獎金，職工技術(shù)培訓(xùn)費，職工福利費用，職工教育經(jīng)費，五險一金等)；制造費用是指企業(yè)內(nèi)的各分廠、車間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的所有費用，其中包括車間管理人員的工資、折舊費、水電費、維修費、修理費等等。以下是A汽車的生產(chǎn)成本的構(gòu)成情況，從表2中可以看出組成生產(chǎn)成本的各項目在2014年到2016年之間都增長了，其中直接材料是該公司生產(chǎn)成本的重要組成部分，其次就是制造費用。下面將重點從這兩方面分析公司對生產(chǎn)成本控制現(xiàn)狀(如表2)。

表2　A汽車公司生產(chǎn)成本構(gòu)成　單位：元

注：表中數(shù)據(jù)來源于A汽車公司內(nèi)部財務(wù)核算數(shù)據(jù)。

A汽車公司作為汽車制造業(yè)，其制造費用占生產(chǎn)成本的比重僅次于直接材料,制造費用的控制對公司來講顯得特別重要。下表3是公司近三年的制造費用情況，可以看出，制造費用金額逐年上升，從2014年的7.77億元上升至9.58億元，三年間增長了1.81億元。而在制造費用的組成中，車間水電費以及折舊費兩者占的比重最大，并且兩者上升的速度也很快，水電費三年間上升了0.57億元，折舊費三年間上升了0.7億元。

表3　A汽車公司制造費用情況　單位：元

注：表中數(shù)據(jù)來源于A公司財務(wù)部成本科核算數(shù)據(jù)。

2.3　作業(yè)成本法在A公司的應(yīng)用現(xiàn)狀

A公司的生產(chǎn)經(jīng)營有如下幾點特點，使其可以適用作業(yè)成本法：第一，根據(jù)前述的成本控制現(xiàn)狀分析可以得知，制造費用已經(jīng)成為產(chǎn)品生產(chǎn)成本中僅次于直接材料的主要支出而且占總成本的比重比較大。在A公司制造費用所占的比例較小的情況下，作業(yè)成本法同傳統(tǒng)成本法計算成本的結(jié)果就會大同小異，沒有太大的區(qū)別，那么就沒有必要使用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本。由于作業(yè)成本法在實施過程中還工作量較大，特別是對于一些規(guī)模大而且業(yè)務(wù)類型多而復(fù)雜的大型企業(yè)來說，要搜集信息和計算成本等是需要花費大量人力、物力和財力的，加之，要對作業(yè)進(jìn)行動態(tài)成本管理，那么實施成本作業(yè)法的成本是要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)成本法的。因此，在制造費用占生產(chǎn)成本比重比較大的時候，才比較適用作業(yè)成本法，而且也比較符合成本效益的原則。第二，由于汽車零部件的各種產(chǎn)品生產(chǎn)工藝特點他那個其他產(chǎn)品而言差異較大。產(chǎn)品生產(chǎn)工藝不同，消耗的作業(yè)數(shù)量及種類也就有差異，那么從作業(yè)成本法的思路出發(fā)，根據(jù)作業(yè)耗用量多少來分配生產(chǎn)費用，可提升產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確性。產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝特點差異較大，所以就比較適用作業(yè)成本法。最后，因為A公司是一家集整車銷售的零部件生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)多種零配件。所以該公司產(chǎn)品種類較多，在實際生產(chǎn)中，產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費的作業(yè)量也各有差異。因而，要確保產(chǎn)品計算成本準(zhǔn)確，只有通過作業(yè)成本法在不同的作業(yè)之間進(jìn)行合理分配。

結(jié)合上述的分析，可以得出A公司顯然已具備適用作業(yè)成本法的條件，作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)的成本法更能適應(yīng)該公司的生產(chǎn)經(jīng)營模式。

3　公司實施作業(yè)成本法存在的問題

(1)作業(yè)成本法在確定成本動因具有主觀性：沒有一個既定的標(biāo)準(zhǔn)來選擇評判成本動因。因此，不同人在選擇成本動因時就會出現(xiàn)偏差，影響計算結(jié)果。

(2)作業(yè)成本法的成本較高。相比較傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法成本更高，而且計算的工作量也較大，過程較為復(fù)雜，其需要耗費較多的人力、物力和財力，而且A公司的規(guī)模較大，業(yè)務(wù)量較多，基于成本效益的原則，實施作業(yè)成本法的效果并不顯著。

(3)原始數(shù)據(jù)收集整理較困難。實施作業(yè)成本法時，需從會計部門以外的人員中獲得相關(guān)資料，且也難保證所獲資料的完整性，無法保證是否不出偏差，這就不利于財務(wù)人員在收集成本動因信息資料出現(xiàn)。所以，計算出的成本結(jié)果也無法保證是絕對準(zhǔn)確的。

(4)部門和員工的責(zé)任劃分不清晰，沒有具體到細(xì)節(jié)。在作業(yè)成本法的實施過程中，還有一些責(zé)任劃分不清的現(xiàn)象，這是因為作業(yè)成本法的引入處于初始階段，屬于磨合期，很多員工只接受了公司的理論培訓(xùn)，對實踐并沒有系統(tǒng)的概念和經(jīng)驗，而且實施初期崗位職責(zé)也沒有特別詳細(xì)，這使得一些員工對自己所要承擔(dān)的職責(zé)和應(yīng)該完成的任務(wù)不知所措，一旦出現(xiàn)問題就把責(zé)任推到別人身上。

4　改進(jìn)的作業(yè)成本法在公司的應(yīng)用

對于A汽車公司在實施作業(yè)成本法中存在的一些問題，本文結(jié)合該公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況提出了改進(jìn)的作業(yè)成本法—估時作業(yè)成本法。

4.1　做好宣傳培訓(xùn)工作

鑒于估時作業(yè)成本法本身簡單易懂，員工也容易理解。另外，負(fù)責(zé)人需要制定嚴(yán)格的計劃，成立專項小組，培訓(xùn)團隊成員。在有了基礎(chǔ)的理論知識后進(jìn)行工作，才能確保估時作業(yè)成本法順利實施。

4.2　選取試點目標(biāo)

技術(shù)和管理方法的推廣以及應(yīng)用都要經(jīng)歷一個過程，而這個過程就是對這些方法的驗證。首先，應(yīng)當(dāng)確定估時作業(yè)成本法能夠在制造中心生產(chǎn)中順利使用之后再逐步擴展到其他業(yè)務(wù)中去。

4.3　根據(jù)試點效果進(jìn)行調(diào)整和推廣

從試點的結(jié)果來看，確定好最優(yōu)方案后做進(jìn)一步檢驗，保證方案可行，最終達(dá)到估時作業(yè)成本法在A公司的應(yīng)用。

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