王玉玲　胡穎欣　趙曉明

一、引言

十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》將資源稅列為深化財稅體制改革的六大稅種之一，提出逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間。2016年5月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》，提出在“適度分權(quán)”原則下，逐步擴大資源稅征收范圍，對水、森林、草場、灘涂等開征資源稅；賦予地方適當(dāng)稅政管理權(quán)，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可結(jié)合本地實際，根據(jù)資源開發(fā)利用情況提出方案建議?！斑m度分權(quán)”原則下的資源稅擴圍改革開啟。

長期以來，我國地方稅權(quán)高度受限，“適度分權(quán)”原則因此備受關(guān)注，被視為落實十八屆三中全會提出的發(fā)揮中央與地方兩個積極性、建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)財稅體制的重要舉措。

“適度分權(quán)”原則對民族自治地方①由于稅權(quán)的特殊性，本研究所論“民族自治地方”指5個民族自治區(qū)。具有重要意義。民族自治地方的財政治理要實現(xiàn)從中央支配到地方自主，［1］“適度分權(quán)”是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。堅持中央與民族自治地方在經(jīng)濟領(lǐng)域中“適度分權(quán)”，不僅可改變以往以經(jīng)濟利益補償換取政治穩(wěn)定的思路，也是使自治權(quán)向經(jīng)濟性自主權(quán)發(fā)展，避免其特權(quán)化、特殊化的關(guān)鍵。［2］

我國資源稅最早可追溯至周代的“山澤之賦”。古代對資源征稅較寬，既包括山海園澤之稅，也包括各類礦稅。清朝開啟近代資源稅的征收，《大清礦務(wù)章程》規(guī)定，開礦要繳納礦界礦產(chǎn)出井稅。民國時期，礦產(chǎn)資源稅和鹽稅并行。新中國建立后，實行礦產(chǎn)資源無償取得制度，礦產(chǎn)資源稅取消，僅保留了鹽稅。1984年，《資源稅條例（草案）》頒布，征收范圍為原油、天然氣和煤炭。1992年，鐵礦石納入征收范圍。1993年，資源稅征收范圍進一步擴大，包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7類，取消了鹽稅。之后，這一征收范圍長期保持穩(wěn)定。

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，限于7類的資源稅征收范圍過于狹窄，在資源日益稀缺和環(huán)境污染嚴(yán)重的背景下，擴圍勢在必行。征收范圍過窄帶來兩種效應(yīng)，一是替代效應(yīng)，即選擇性征稅人為造成資源產(chǎn)品稅負(fù)不公，鼓勵用不征稅資源替代征稅資源；二是收入效應(yīng)，國家放棄了部分資源產(chǎn)品的稅收權(quán)利，還鼓勵過度使用不征稅產(chǎn)品。資源稅擴圍有利于促進資源合理開發(fā)和可持續(xù)發(fā)展，完善資源價格形成機制，實現(xiàn)稅制的綠色化轉(zhuǎn)型。［3］

民族自治地方牧區(qū)、半農(nóng)半牧區(qū)面積占全國比重為75%，森林面積和蓄積量占全國比重分別為42.2%、51.8%，水力資源蘊藏量占全國總量為66%。①根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒2011》計算。作為資源富集地區(qū)，民族自治地方是資源稅擴圍的重點地區(qū)?！睹褡鍏^(qū)域自治法》第二十八條第一款規(guī)定，“民族自治地方的自治機關(guān)依照法律規(guī)定，管理和保護本地方的自然資源”，賦予民族自治地方管理和保護本地區(qū)自然資源的權(quán)利。權(quán)利需要落實為權(quán)力才能發(fā)揮作用，但由于我國稅權(quán)長期集中，地方稅權(quán)受限。從民族自治地方的立法實踐看，除了西藏自治區(qū)資源稅立法［4］外，其他地區(qū)的稅收立法基本是空白，地方稅權(quán)虛置?！斑m度分權(quán)”原則的提出為民族自治地方資源稅權(quán)的充實提供前提，完善資源稅權(quán)，實現(xiàn)資源稅有序擴圍，對于民族自治地方具有重要意義。

二、從“集中稅權(quán)”到“適度分權(quán)”原則下的民族自治地方資源稅權(quán)

不同歷史時期，我國稅權(quán)原則不同，民族自治地方資源稅權(quán)因之變化。稅權(quán)可分為稅收立法權(quán)、管理權(quán)和收益權(quán)。稅收立法權(quán)是特定國家機關(guān)依據(jù)法定程序制定、修改、廢止稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的權(quán)力。稅收管理權(quán)指稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅法，進行以稅款征收為核心的管理所行使的權(quán)力。稅收收益權(quán)是獲取并使用稅收利益的權(quán)力。在經(jīng)歷了“集中稅權(quán)”“合理分權(quán)”后，“適度分權(quán)”原則拓展了民族自治地方資源稅權(quán)。

（一）“集中稅權(quán)”原則下的民族自治地方資源稅權(quán)（1984－1993年）

1984年，資源稅開征。1985年3月，《關(guān)于實行“劃分稅種、核定收支、分級包干”財政管理體制的規(guī)定》將資源稅收入70%劃歸省級財政，30%劃歸各地市財政。雖然地方財政分享資源稅收入的30%，但稅權(quán)集中在中央。對此，中央也一再加以強調(diào)。1988年12月，《國務(wù)院關(guān)于整頓稅收秩序加強稅收管理的決定》指出，國家稅法必須統(tǒng)一，稅權(quán)不能分散，統(tǒng)一稅法的原則必須堅持。1991年，《國家稅務(wù)局關(guān)于進一步推進依法治稅加強稅收管理報告》，要求堅決維護稅法統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性，堅持依法治稅，“統(tǒng)一稅法，集中稅權(quán)”是發(fā)展社會主義有計劃商品經(jīng)濟的必然要求，也是稅收工作的基本原則。這是“集中稅權(quán)”原則的首次提出。這一原則在1991年4月通過的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十年規(guī)劃和第八個五年計劃綱要》再次明確，要求按照“統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)、公平稅負(fù)”原則，理順稅制結(jié)構(gòu)，強化稅收管理，嚴(yán)格依法治稅。

“集中稅權(quán)”原則下，包括民族自治地方在內(nèi)的地方資源稅權(quán)受到限制。唯一的例外是西藏，1989年10月，《西藏自治區(qū)資源稅試行辦法》頒布，自1990年1月1日開征資源稅，稅目為鉻鐵礦產(chǎn)品，按照30—40元/噸由資源所在地稅務(wù)機關(guān)從量定額征收。分成比例為自治區(qū)50%，地市50%，地縣分成辦法由地縣協(xié)商確定。可見，西藏?fù)碛邪ǘ愂樟⒎?quán)、管理權(quán)和收益權(quán)在內(nèi)的完整資源稅權(quán)，是我國這一時期地方稅權(quán)的獨特標(biāo)本。

（二）“合理分權(quán)”原則下的民族自治地方資源稅權(quán)（1994－2015年）

1993年12月，《資源稅暫行條例》和《資源稅暫行條例實施細(xì)則》發(fā)布，鹽稅并到資源稅中，資源稅征稅范圍擴大為7類，“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”。海洋石油企業(yè)資源稅歸中央，其余資源稅歸地方。作為分稅制改革的重要內(nèi)容，此次資源稅改革遵循分稅制改革界定的稅權(quán)原則，即“合理分權(quán)”原則。這一原則來自1994年《工商稅制改革實施方案》提出的“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡化稅制，合理分權(quán)”。

“合理分權(quán)”原則下，資源稅分權(quán)的內(nèi)容體現(xiàn)于1993年《資源稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》中。2011年，《資源稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》修訂，表1中的①內(nèi)容有所變化，②③④內(nèi)容基本不變。

表1　“合理分權(quán)”原則下的地方資源稅權(quán)

基于表1中①“對未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和有色金屬礦原礦，由省、自治區(qū)和直轄市人民政府決定征收或者暫緩增收”規(guī)定，這一時期，地方開始行使稅收立法權(quán)。以水資源為例，1996年，海南省將地下水、礦泉水、地?zé)崴鳛橘Y源稅稅目。1997年，國家稅務(wù)總局《資源稅幾個應(yīng)稅產(chǎn)品范圍問題的解答》中對此確認(rèn)，明確礦泉水等水氣礦產(chǎn)屬“其他非金屬礦原礦──未列舉名稱的其他非金屬礦原礦”。民族自治地方中，廣西對礦泉水和地?zé)崴⒎ㄕ魇召Y源稅。

“合理分權(quán)”原則下，中央對西藏的特殊稅收管理體制延續(xù)。1994年7月，第三次西藏工作座談會召開，明確西藏實行分稅制，賦予“稅制一致，適當(dāng)變通，從輕從簡”特殊政策。除關(guān)稅、增值稅、海關(guān)代征消費稅和增值稅外，征收其他中央稅和共享稅的具體辦法，由自治區(qū)政府作出規(guī)定，報國務(wù)院批準(zhǔn)后實行。地方稅種的開征，稅目、稅率的確定和減免稅的權(quán)利仍由西藏自治區(qū)掌握，報財政部、國家稅務(wù)總局備案。資源稅立法權(quán)、消費稅開征權(quán)下放地方。西藏仍保有完整的資源稅權(quán)。

總體看，這一時期中央對“合理分權(quán)”比較慎重，并未賦予除西藏外的其他地方較充分資源稅權(quán)。表現(xiàn)在：首先，有限的稅收立法權(quán)都在嚴(yán)格的前提限定下。且2011年的修訂，由省級人民政府“決定征收或者暫緩增收”改為“根據(jù)實際情況確定”，從表述上淡化了地方稅收立法權(quán)。其次，稅收管理權(quán)內(nèi)容有限，只有納稅地點區(qū)域內(nèi)調(diào)整權(quán)。第三，稅收收益權(quán)受限，只有重大損失的減免權(quán)。

由于限制地方資源稅權(quán)，中央政府為應(yīng)對資源價格變化，不斷分省區(qū)調(diào)整資源稅額，涉及民族自治地方的調(diào)整包括：2004年和2005年，內(nèi)蒙古、寧夏煤炭資源稅先后調(diào)為2.3元/噸；2006年，廣西、內(nèi)蒙古煤炭資源稅分別調(diào)整為3元/噸、3.2元/噸；2009年，新疆煤炭資源稅調(diào)整為3元/噸。這種調(diào)整對民族自治地方體現(xiàn)為稅收收益的變化，并非稅收收益權(quán)的明確。與此同時，與資源相關(guān)的“亂收費”不斷滋生，以寧夏為例，2005年，煤炭資源稅為2.3元/噸，同時收取森林補償費10元/噸、煤炭補償費30元/噸等，規(guī)費負(fù)擔(dān)是資源稅額的33倍。［5］究其原因，稅權(quán)缺失導(dǎo)致的資源稅收入低、無法彌補資源開采帶來的環(huán)境恢復(fù)等成本是重要原因。這促使2016年資源稅改革“清費立稅”和“適度分權(quán)”。

（三）“適度分權(quán)”原則下的民族自治地方資源稅權(quán)（2016年至今）

2016年，新一輪資源稅改革提出“適度分權(quán)”原則，明確在不影響全國統(tǒng)一市場秩序前提下，賦予地方適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)，內(nèi)容見表2：

表2　“適度分權(quán)”原則下的地方資源稅權(quán)

“適度分權(quán)”原則下的地方資源稅權(quán)涵蓋了征收范圍、計稅依據(jù)、稅目稅率和稅收優(yōu)惠等。從性質(zhì)看，則包括了稅收立法權(quán)、管理權(quán)和收益權(quán)。在稅收立法權(quán)上，中央政府保留了包括批準(zhǔn)、核準(zhǔn)和備案在內(nèi)的監(jiān)督權(quán)，保障地方資源稅權(quán)與中央資源稅權(quán)不沖突。稅收管理權(quán)和收益權(quán)也較表1明顯擴大。

綜上，民族自治地方資源稅權(quán)經(jīng)歷了“集中稅權(quán)”“合理分權(quán)”和“適度分權(quán)”3個階段，從歷史縱向比較看，目前處于地方資源稅權(quán)最充分的時期。最核心的地方資源稅權(quán)體現(xiàn)在資源稅擴圍上。民族自治地方是資源稅擴圍的重點地區(qū)，要用好“適度分權(quán)”原則，完善資源稅權(quán)，實現(xiàn)資源稅有序擴圍。

三、民族自治地方資源稅擴圍的基本制度框架

（一）擴圍基礎(chǔ)：完善民族自治地方資源稅權(quán)

充實稅收立法權(quán)。稅收立法權(quán)包括劃分、行使和監(jiān)督。其中，劃分可分為縱向和橫向劃分。［6］139－141縱向上，“適度分權(quán)”原則劃分了擴圍的中央與民族自治地方稅收立法權(quán)，將之賦予民族自治地方。擴圍的稅收立法權(quán)應(yīng)保留在自治區(qū)級，不可層層下放，以保障其規(guī)范行使，有效監(jiān)督。橫向上，“適度分權(quán)”原則以省級人民政府為擴圍的立法主體，這與授權(quán)主體是作為中央行政機關(guān)財政部、國家稅務(wù)總局一致，對于民族自治地方以稅收地方規(guī)章立法推進擴圍，具有促進意義。長期看，伴隨我國稅收法定原則的推進，授權(quán)立法的《資源稅暫行條例》變?yōu)椤顿Y源稅法》，民族自治區(qū)人民代表大會及其常務(wù)委員會應(yīng)主導(dǎo)資源稅立法，由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會授權(quán)，制定地方資源稅法規(guī)，有序擴圍資源稅。資源稅擴圍中，民族自治地方行使立法權(quán)的核心原則是不抵觸原則，即不得同中央政府的資源稅立法原則和內(nèi)容抵觸，與中央立法不沖突。這要求民族自治地方要嚴(yán)格在授權(quán)立法范圍內(nèi)行使立法權(quán)。民族自治地方資源稅擴圍立法的監(jiān)督十分必要，要采取國務(wù)院批準(zhǔn)這一事前監(jiān)督方式。

優(yōu)化稅收管理權(quán)。民族自治地方資源稅管理權(quán)主體是各級地方稅務(wù)機關(guān)。資源稅擴圍初期多為相關(guān)資源的“費改稅”，因此，地稅部門與之前收費機構(gòu)的協(xié)作是優(yōu)化稅收管理權(quán)的首要。以水資源為例，可借鑒河北省地方稅務(wù)局經(jīng)驗，采取水利核準(zhǔn)、納稅申報、地稅征收、聯(lián)合監(jiān)管、信息共享的征管模式，即水利部門核定企業(yè)取用水量并向納稅人核發(fā)《取用水量核定書》，納稅人持《核定書》到地方稅務(wù)局申報納稅，填寫《水資源稅稅源登記表》，相關(guān)信息錄入征管系統(tǒng)，征收稅款。稅務(wù)機關(guān)和水利部門要協(xié)調(diào)配合，建立聯(lián)合監(jiān)管機制和協(xié)商機制。

保障稅收收益權(quán)。稅收收益權(quán)是稅收立法權(quán)和管理權(quán)行使的結(jié)果，對地方政府至關(guān)重要，是其履行職能的保障。稅收收益權(quán)不只是稅收收益，是因為權(quán)利可以帶來固定預(yù)期的收益回報，受國家法律保護。民族自治地方資源稅擴圍要求“清費立稅”，在此背景下，保障稅收收益權(quán)就尤為重要。

（二）擴圍前提：正確定位資源稅職能

目前，資源稅職能被界定為“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”，在此職能下，“資源稅”實為“調(diào)節(jié)級差收入的資源租”，混淆了“租”與“稅”。調(diào)節(jié)級差收入并非稅而是租的職能。將資源稅職能限定為級差調(diào)節(jié)，不僅不利于優(yōu)化資源稅制，且導(dǎo)致國家憑借所有權(quán)應(yīng)獲取的資源租流失。

本研究認(rèn)為，資源稅的職能主要包括矯正負(fù)外部性和收入職能。矯正負(fù)外部性是主要職能，收入職能是次要職能。民族自治地方資源稅擴圍應(yīng)基于兩個職能并正確處理其關(guān)系。

負(fù)外部性包括當(dāng)代負(fù)外部性和代際負(fù)外部性。當(dāng)代負(fù)外部性是資源在開采、生產(chǎn)中，對周邊環(huán)境造成污染或破壞。代際負(fù)外部性是指當(dāng)代人開采使用資源，導(dǎo)致后代無資源可利用；而后代缺乏對當(dāng)代資源開發(fā)投票權(quán)，資源權(quán)利無法通過市場價格體現(xiàn)，代際補償要通過體現(xiàn)國家政治權(quán)力的資源稅實現(xiàn)。開發(fā)水、森林、草場等對導(dǎo)致代內(nèi)負(fù)外部性，即因資源開發(fā)利用污染或破壞周邊環(huán)境，例如，水能資源開發(fā)會帶來泥沙淤積、河流改道、魚類洄游通道受阻、候鳥棲息地改變等，森林過度砍伐和草場過度放牧?xí)砭值匦…h(huán)境改變、土壤退化乃至沙化、沙塵暴等。若土壤徹底沙化，森林、草場無法恢復(fù)，則會形成代際負(fù)外部性。矯正兩個負(fù)外部性，是水、森林、草場等資源稅的核心職能。應(yīng)充分認(rèn)識到，這些資源既具有資源價值，更具有生態(tài)價值，在倡導(dǎo)“綠水青山就是金山銀山”的新發(fā)展理念下，生態(tài)價值更加重要。資源稅擴圍唯有明確并堅持矯正負(fù)外部性這一職能定位，才能保障有序擴圍，不會“竭澤而漁”。

資源稅的收入職能從屬于矯正負(fù)外部性職能?，F(xiàn)有水、森林、草場等資源財政收入形式為各種收費，資源稅擴圍的實質(zhì)是“費改稅”。短期內(nèi)，由于稅收征收剛性高于收費，資源“費改稅”會帶來財政收入增加。①從河北省水資源稅征收看，2016年7月1日開征到2017年第一季度，水資源稅收入11.74億元，比2015年全年資源費收入總額還多2億多元。按月均收入算，水資源稅比水資源費高88%。參見王曉潔等：《水資源費改稅試點：成效、問題及建議》，載《稅務(wù)研究》2017年第8期。長期看，由于資源稀缺和環(huán)境保護要求日高，資源稅擴圍廣度和深度擴大，帶來稅目增加、稅率（額）提高，資源稅收入增加，收入職能凸顯。但收入職能不是主要職能，民族自治地方資源稅擴圍不應(yīng)是為獲取稅收收入，否則，就背離了“適度分權(quán)”原則賦予的地方主體性，也不利于民族自治地方可持續(xù)發(fā)展。

（三）以水資源稅引領(lǐng)民族自治地方資源稅有序擴圍

民族自治地方資源稅擴圍應(yīng)采取漸進思路，有序推進。借鑒河北省經(jīng)驗，最先擴圍水資源稅，逐步到森林、草原、灘涂等。原因在于：

首先，水資源稅具備較好征收基礎(chǔ)。目前，除了寧夏，其余4個自治區(qū)都征收水資源稅，最早的廣西1997年即開征。之后，不斷調(diào)整和優(yōu)化，已經(jīng)積累了相應(yīng)經(jīng)驗，具備開征基礎(chǔ)。見表3。

其次，民族自治地方水資源稅亟待完整化。表3顯示，只有廣西對地下水征稅，其他是對地?zé)岷偷V泉水征稅。對地表水則都征收水資源費。水資源稅呈現(xiàn)碎片和缺失狀態(tài)，亟待通過資源稅擴圍，實現(xiàn)水資源稅完整化。

第三，從資源保護的緊迫性看，民族自治地方水資源稅應(yīng)盡快推出。表4顯示，2015年，民族自治地方除了寧夏，人均水資源占有量都高于全國平均水平。與此同時，5個自治區(qū)人均用水量都遠(yuǎn)高于全國平均水平。全國的人均水資源占有量是人均用水量的4.58倍，民族自治地方中，內(nèi)蒙古、寧夏和新疆都低于全國平均值，寧夏只有0.13。水資源使用形勢嚴(yán)峻，節(jié)約用水要求緊迫。

表3　民族自治地方水資源稅

表4　2015年民族自治地方水資源情況

表5是民族自治地方水資源費的征收標(biāo)準(zhǔn)。除了特殊行業(yè)外，其他的都非常低。且如此低的標(biāo)準(zhǔn)仍不能實現(xiàn)應(yīng)收盡收。水資源費調(diào)節(jié)水資源使用、保護水資源的職能弱化。

綜上，民族自治地方水資源稅亟待推出，擴圍要從水資源稅開始。之后，逐步擴大范圍，在對現(xiàn)有森林植被恢復(fù)費、草原植被恢復(fù)費等“費改稅”基礎(chǔ)上，實現(xiàn)森林、草場資源稅的有序擴圍。

表5　民族自治地方水資源費征收標(biāo)準(zhǔn)（單位：元/立方米）

（四）民族自治地方資源稅擴圍后稅收的歸屬和使用

資源稅擴圍對象的水、森林、草原等，目前都有相應(yīng)收費，其歸屬和使用見表6：

表6　資源收費歸屬與使用

由表6可見，現(xiàn)有資源收費的歸屬各不相同，有中央與地方分成的水資源費，有全額繳入地方國庫的草原植被恢復(fù)費，還有按照收取單位不同而繳入中央或地方國庫的森林植被恢復(fù)費。而現(xiàn)有資源稅是除了海洋石油資源外，其他歸屬地方政府。這樣，初期以“費改稅”實現(xiàn)的資源稅擴圍后，其收入歸屬就需要明確。從河北省水資源稅試點方案看，水資源稅延續(xù)水資源費的分成辦法，仍按1：9在中央與地方間分享。若照此辦法，則草原植被恢復(fù)費和森林植被恢復(fù)“費改稅”后，都要延續(xù)之前收費的歸屬。一個資源稅下會因稅目不同出現(xiàn)4種甚至更多歸屬方案，這必然帶來稅收收入體制的混亂。因此，資源稅擴圍初期，為穩(wěn)定中央與地方既有財力，可考慮復(fù)制相關(guān)收費的歸屬方案。但長期看，應(yīng)將不同稅目的資源稅收入歸屬統(tǒng)一。基于前面對資源稅矯正負(fù)外部性核心職能的分析，而此職能主要由地方政府履行，因此，民族自治地方擴圍后的資源稅應(yīng)與現(xiàn)有資源稅歸屬保持一致，歸屬地方。

現(xiàn)有資源收費的使用原則上都為?？顚Ｓ?，“取之于水，用之于水”“取之于草，用之于草”“取之于林，用之于林”。而現(xiàn)有資源稅并未明確專門用途。本研究認(rèn)為，應(yīng)將擴圍后的資源稅調(diào)整為特定目的稅，用于地方資源保護和環(huán)境治理。資源稅使用中，向基層政府傾斜。

（獲得中央民族大學(xué)“優(yōu)秀青年人才科研專項”和2017年度“建設(shè)世界一流大學(xué)（學(xué)科）和特色發(fā)展引導(dǎo)專項資金”之理論經(jīng)濟學(xué)學(xué)科經(jīng)費資助。）

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