林彩云

7月25日，國家稅務總局發(fā)布了增值稅重磅新政，即《關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號,下稱“2018年第42號公告”），對中外合作辦學提供學歷教育服務、機票代理服務差額征稅、機器設備混合銷售以及補開票等若干增值稅問題統(tǒng)一了政策口徑，尤其是對納稅人銷售自產(chǎn)或外購機器設備并提供安裝服務的增值稅政策作出了進一步明確，便于納稅人執(zhí)行。新政一出臺，就引起了廣大納稅人的熱議。

那么，此次新政對企業(yè)日常的財稅工作有何影響呢？對此，本文就2018年第42號公告中影響面相對比較廣的政策規(guī)定進行深度解析，以幫助納稅人理解并掌握好相關業(yè)務增值稅政策和征管操作。

一、中外合作辦學提供教育服務取得的收入免征增值稅政策

（一）主要內(nèi)容

境外教育機構與境內(nèi)從事學歷教育的學校開展中外合作辦學，提供學歷教育服務取得的收入免征增值稅。中外合作辦學，是指中外教育機構按照《中華人民共和國中外合作辦學條例》（國務院令第372號）的有關規(guī)定，合作舉辦的以中國公民為主要招生對象的教育教學活動。上述“學歷教育”“從事學歷教育的學?！薄疤峁W歷教育服務取得的收入”的范圍，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅［2016］36號文件附件3）第一條第（八）項的有關規(guī)定執(zhí)行。

（二）政策解析

根據(jù)財稅［2016］36號文件附件3的規(guī)定，學歷教育，是指受教育者經(jīng)過國家教育考試或者國家規(guī)定的其他入學方式，進入國家有關部門批準的學?；蛘咂渌逃龣C構學習，獲得國家承認的學歷證書的教育形式。從事學歷教育的學校不僅包括政府批準成立的公立學校，也包括符合規(guī)定的從事學歷教育的民辦學校。

境外教育機構與境內(nèi)從事學歷教育的學校開展中外合作辦學，如果是提供學歷教育服務的，自然也在財稅［2016］36號文件附件3規(guī)定的免稅政策范圍內(nèi)。2018年第42號公告只是對境外教育機構與境內(nèi)學校開展中外合作辦學過程中，境外教育機構自境內(nèi)學校取得的收入，是否可享受增值稅免稅政策進行了進一步厘清和明確。

二、因重大資產(chǎn)重組形成的限售股買入價的確定問題

（一）主要內(nèi)容

上市公司因實施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股，因重大資產(chǎn)重組停牌的，按照《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第五條第（三）項的規(guī)定確定買入價；在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的，以上市公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復上市首日的開盤價為買入價。

（二）政策解析

限售股一般是指在限定時間內(nèi)和條件下限制出售的股票。限售股解禁期滿后可以上市流通，性質(zhì)由限售股變成流通股。限售股在轉讓環(huán)節(jié)是否繳納貨勞稅是一個長期以來就有爭議的問題，這個問題大約可以追溯到2009年，主要原因是從2009年開始轉讓金融商品的營業(yè)稅納稅義務人由金融機構擴大到所有納稅人（自然人免稅）。而這個問題終于在2016年8月23日國家稅務總局印發(fā)的《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）中作了明確的規(guī)定。其相關規(guī)定為：單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉讓的（個人從事金融商品轉讓業(yè)務，免征增值稅，即個人轉讓持有的限售股，不征增值稅），按照以下規(guī)定確定買入價：

1.上市公司實施股權分置改革時，在股票復牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股，以該上市公司完成股權分置改革后股票復牌首日的開盤價為買入價。

股改限售股，即上市公司股權分置改革完成后股票復牌日之前股東所持原非流通股股份，以及股票復牌日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股?！渡鲜泄竟蓹喾种酶母锕芾磙k法》第二十七條規(guī)定，改革后公司原非流通股股份的出售，應當遵守下列規(guī)定：（1）自改革方案實施之日起，在12個月內(nèi)不得上市交易或者轉讓；（2）持有上市公司股份總數(shù)5%以上的原非流通股股東，在前項規(guī)定期滿后，通過證券交易所掛牌交易出售原非流通股股份，出售數(shù)量占該公司股份總數(shù)的比例在12個月內(nèi)不得超過5%，在24個月內(nèi)不得超過10%。取得流通權后的非流通股，由于受到流通期限和流通比例的限制，被稱之為股改限售股。

2.公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股，以該上市公司股票首次公開發(fā)行（IPO）的發(fā)行價為買入價。

新股限售股，即2006年股權分置改革新老劃斷后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股。為保護廣大中小股東的利益，防止原股東在上市后套利引起股價的大規(guī)模下跌，《公司法》等相關法律法規(guī)規(guī)定，新股發(fā)行上市后，上市前原股東持有的股份不能馬上交易，必須在鎖定1年以上的期限后，才可以上市自由交易。這種存在上市流通期限限定的股票就是新股（IPO）限售股。

3.因上市公司實施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉股，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價。

4.根據(jù)2018年第42號公告的規(guī)定，上述2016年第53號公告中，按照限售股的形成原因分別明確了限售股買入價的確定原則。其中，因重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價計算銷售額。但是實際工作中存在一些特殊情況，即上市公司在重大資產(chǎn)重組前已處于非正常上市狀態(tài)，比如因業(yè)績未達標等原因已被交易所暫停上市，因此不存在因重大資產(chǎn)重組而實施停牌。針對這種情況，2018年第42號公告明確：上市公司因實施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，因重大資產(chǎn)重組停牌的，按照2016年53號公告第五條第（三）項的規(guī)定，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價；在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的，以上市公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復上市首日的開盤價為買入價。

三、拍賣行適用的增值稅政策問題

（一）主要內(nèi)容

拍賣行受托拍賣取得的手續(xù)費或傭金收入，按照“經(jīng)紀代理服務”繳納增值稅?！秶叶悇湛偩株P于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關問題的通知》（國稅發(fā)［1999］40號）停止執(zhí)行。

（二）政策解析

按照規(guī)定，《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）第二條（將《國家稅務總局關于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關問題的通知》（國稅發(fā)［1999］40號）第一條中“按照4%的征收率征收增值稅”，修改為“按照3%的征收率征收增值稅”）也停止執(zhí)行。

1999年國家稅務總局發(fā)布了《關于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關問題的通知》（國稅發(fā)［1999］40號），對拍賣行受托拍賣增值稅應稅貨物，向買方收取的全部價款和價外費用，應當按照4%（2014年7月1日后調(diào)整為3%）的征收率征收增值稅；對拍賣行向委托方收取的手續(xù)費征收營業(yè)稅。

2016年全面推開營改增以后，對拍賣行取得的手續(xù)費收入，已由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。對于拍賣行手續(xù)費收入和拍賣的商品同時征收增值稅，實務中納稅人反映強烈，因為拍賣的商品應該由賣方納稅，而不是由拍賣行承擔。結合政策調(diào)整變化情況，2018年第42號公告明確，停止執(zhí)行國稅發(fā)［1999］40號文件，對拍賣行受托拍賣取得的手續(xù)費或傭金收入，按照“經(jīng)紀代理服務”繳納增值稅。這是讓拍賣行增值稅處理上回歸拍賣行主業(yè)——“經(jīng)紀代理業(yè)”。這次新政出臺，明確了拍賣企業(yè)增值稅稅基為傭金及手續(xù)費，這一政策變化，有效降低了拍賣企業(yè)含貨款全額納稅的壓力，是國家稅務總局實事求是，創(chuàng)造拍賣企業(yè)良好營商環(huán)境的有力舉措。

當然，此次政策調(diào)整并不涉及豁免拍賣企業(yè)拍賣的貨物的實際委托方賣方應承擔的增值稅納稅義務，可能拍賣公司仍然作為拍賣商品增值稅的代扣代繳的扣繳義務人。因此，對于拍賣商品以及拍賣手續(xù)費的發(fā)票如何開具問題，還需要拍賣公司與稅務機關進一步溝通，確保政策有效落實。

四、機器設備混合銷售行為的增值稅政策

（一）相關內(nèi)容

一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的機器設備提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅。

（二）政策解析

1.混合銷售行為的相關定義。在理解上述政策規(guī)定之前，先來了解一下混合銷售行為，2016年5月1日全面推開營改增試點之后，由于取消了營業(yè)稅，對混合銷售行為進行了重新定義。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務的，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。因此，混合銷售行為成立的標準有兩個：一是其銷售行為必須是一項行為；二是該項行為必須既涉及貨物又涉及服務。其“貨物”是指《增值稅暫行條例》中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體等；“服務”是指屬于改征增值稅范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融服務、郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務等。

企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，如何計稅是關鍵。對服務同一對象但分別收取貨物和服務款項，是從主征稅還是分別適用不同稅率？這個問題爭議已久。

2.“銷售機器設備+安裝”屬于特殊的混合銷售行為。從上述相關混合銷售行為定義可知，“銷售機器設備+安裝”模式在整體上沒有改變銷售模式，符合并屬于混合銷售行為，但增值稅處理原則又不同于上述相關文件規(guī)定的一般混合銷售行為的處理模式，即：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

按照2018年第42號公告的規(guī)定，“銷售機器設備+安裝”模式的增值稅處理上并不屬于財稅［2016］36號文件規(guī)定的按照主業(yè)合并計征增值稅的情形，而是分別核算、分別適用稅率。那么，文件中的分別核算銷售額如何理解？筆者認為應從兩個角度考慮：一個是合同中應分開列支；另一個是企業(yè)會計核算應該按照兼營處理，分別核算兩種業(yè)務的收入、成本。

血脂高飲食應注意什么

高脂血癥是指血脂水平過高，可直接引起一些嚴重危害人體健康的疾病，如動脈粥樣硬化、冠心病、胰腺炎等。那么，飲食上如何注意呢？

限制總能量。老年人的基礎代謝率減低,能量需要量要比成年人低。有高脂血癥的老年人則更應嚴格控制能量的攝入,每人每天的能量攝入要控制在29千卡/公斤體重之內(nèi),折合主食每天不宜超過300克。營養(yǎng)學家給老年人推薦的食品有:饅頭、米飯、面包、豆腐、豆?jié){、牛奶、瘦肉、魚類以及各種蔬菜、水果。

低脂低膽固醇飲食。高脂血癥的老年人要嚴格控制動物脂肪或膽固醇的攝入,食油以富含不飽和脂肪酸的植物油為主,如豆油、花生油、玉米油,蛋類每天不超過1個,或2至3天1個雞蛋。

高纖維飲食。食物中的食物纖維可與膽汁酸相結合,增加膽鹽在糞便中的排泄,降低血清膽固醇濃度。富含食物纖維的食物主要有粗糧、雜糧、干豆類、蔬菜、水果等。每人每天攝入的食物纖維量以35到45克為宜。

飲茶戒煙限酒。實驗研究證明:各種茶葉均有降低血脂、促進脂肪代謝的作用,其中以綠茶降血脂作用最好。因此,高脂血癥的老年人不妨多飲茶?？茖W研究表明,長期吸煙或是酗酒均可干擾血脂代謝,使膽固醇和甘油三酯上升。所以老年人最好是戒煙限酒。

3.相關政策比較。關于混合銷售增值稅分別核算的相關政策，《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號，下稱“2017年第11號公告”）中已經(jīng)有了類似的規(guī)定。下面我們將2018年第42號公告與2017年第11號公告進行比較，相信可以讓大家更直觀了解。

（1）關于銷售自產(chǎn)機器設備方面。2018年第42號公告規(guī)定：一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。2017年第11號公告規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

解析：2018年第42號公告進一步明確了銷售自產(chǎn)機器設備可以選擇甲供進行簡易計稅，而2017年第11號公告只是提到銷售自產(chǎn)的機器設備應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。當然，2018年第42號公告也只是就2017年第11號公告中的“機器設備”作出可以選擇“甲供”的進一步規(guī)定。那么，銷售自產(chǎn)“機器設備”以外的鋼結構件、活動板房同時提供建筑安裝服務，建筑安裝服務價款能否選擇3%的征收率呢？對此，文件沒有直接明確規(guī)定，實務工作中可能還會存在稅企之間的爭議?；鶎佣悇諜C關一般從嚴考慮，只能以文件列舉到“機器設備”為限，不會進行擴大解釋。但是，銷售鋼結構件、活動板房同時提供建筑安裝服務如果分開核算，安裝服務屬于建筑服務，那根據(jù)財稅［2016］36號文件，建筑服務本身就有甲供的相關規(guī)定。按筆者理解，從政策規(guī)定的精神來看，2017年第11號公告關于銷售自產(chǎn)鋼結構件、活動板房同時提供建筑安裝服務如果分開核算，安裝服務也是可以選擇“甲供”計稅的。

（2）關于銷售外購機器設備。2018年第42號公告規(guī)定：一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經(jīng)按照兼營的有關規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。2017年第11號公告規(guī)定：一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

解析：2017年第11號公告將銷售電梯安裝作為特殊情形，不僅僅包括自產(chǎn)的電梯，還包括經(jīng)銷的電梯，即生產(chǎn)電梯企業(yè)與經(jīng)銷電梯企業(yè)均可以將安裝服務分別核算，分別適用稅率和計稅方法。應該來說，2018年第42號公告在2017年第11號公告“銷售電梯”的基礎上拓展了銷售機器設備同時提供安裝服務，如果是分開核算的，可以按照甲供適用簡易計稅方法征稅。因為在2017年第11號公告發(fā)布之后，很多銷售機器設備的經(jīng)銷企業(yè)紛紛咨詢銷售機器設備能否比照銷售電梯的增值稅處理原則，因此，2018年第42號公告也應該是響應納稅人的需求，對機器設備銷售企業(yè)來說是一個好消息。

同時，電梯作為機器設備的一種，將統(tǒng)一按照2018年第42號公告關于機器設備的規(guī)定，分別按以上銷售自產(chǎn)或銷售外購機器設備處理。鑒于此，自2018年第42號公告發(fā)布之日起，2017年第11號公告第四條關于上述銷售電梯的增值稅處理規(guī)定同時廢止。

（3）安裝運行后提供維護保養(yǎng)服務。2018年第42號公告規(guī)定：納稅人對安裝運行后的機器設備提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅。2017年第11號公告規(guī)定：納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅。

解析：上述規(guī)定對納稅人安裝運行后的機器設備或者電梯提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅，進一步明確了機器設備的后續(xù)保養(yǎng)不屬于工業(yè)性質(zhì)的修理修配。

（4）甲供工程。根據(jù)財稅［2016］36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第七項第2點的規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

（三）實例分析

例：A公司屬于生產(chǎn)銷售電力設備的一家大型企業(yè)，系增值稅一般納稅人，2018年8月，銷售電力設備后并提供設備的安裝服務，設備不含稅銷售額60萬元；設備買價50萬元（不含稅），取得增值稅專用發(fā)票，同時收取安裝費1.03萬元。請問：A公司是否需要按照混合銷售來計繳增值稅？8月份，A公司將如何繳納增值稅？

分析：根據(jù)2018年第42號公告的規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。因此，A公司會計上應分別核算貨物和安裝服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率，同時安裝服務可以選擇適用“甲供”簡易計稅。當然，納稅人增值稅選擇簡易計稅時，一定要記得到主管稅務機關進行備案登記。

1.銷售設備適用增值稅率16%，應納稅額=60×16%-50×16%=1.6（萬元）。

2.安裝服務適用增值稅率10%，安裝服務可以選擇簡易征收適用增值稅征收率3%。應納稅額=1.03÷（1+3%）×3%=0.03（萬元）。

3.A公司應納稅額=1.6+0.03=1.63（萬元）。

五、試點前發(fā)生的營業(yè)稅業(yè)務補開增值稅發(fā)票問題

（一）相關內(nèi)容

納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，包括已經(jīng)申報繳納營業(yè)稅或補繳營業(yè)稅的業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票。納稅人應完整保留相關資料備查。

（二）政策解析

2017年4月，2017年第11號公告發(fā)布，規(guī)定“納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務總局另有規(guī)定的除外）”。

政策到期后，基層稅務機關及部分納稅人反映，因銷售周期長、實際業(yè)務發(fā)生變化等原因仍然需要補開發(fā)票。為了形成幫助納稅人解決問題的長效機制，2018年第42號公告進一步明確，對納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務，包括已經(jīng)申報繳納營業(yè)稅或補繳營業(yè)稅的業(yè)務，需要補開發(fā)票的，可開具增值稅普通發(fā)票，且不再規(guī)定納稅人可以開具增值稅普通發(fā)票的時限，同時規(guī)定納稅人應完整保留相關資料備查。

需要補開發(fā)票的主要情形包括：已申報營業(yè)稅，未開具發(fā)票的。已申報營業(yè)稅，已開具發(fā)票，發(fā)生銷售退回或折讓、開票有誤、應稅服務中止等情形，需要開具紅字發(fā)票或重新開具發(fā)票的。已補繳營業(yè)稅稅款，未開具發(fā)票的。

（二）如何開具發(fā)票

根據(jù)2016年第53號公告第九條的規(guī)定：《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼增加“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形?！拔窗l(fā)生銷售行為的不征稅項目”，包括603“已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”。值得注意的是，上述不開票的不征稅項目只能開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”，開具增值稅普通發(fā)票，開具的發(fā)票不需要進行增值稅納稅申報。