趙愛年

不申報(bào)行為是指納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)部門確定的期限和內(nèi)容報(bào)送相應(yīng)納稅資料的行為。不申報(bào)是對申報(bào)行為的一種否定，判斷標(biāo)準(zhǔn)很簡單，就是沒有進(jìn)行納稅申報(bào)。對申報(bào)行為是否完成的衡量，只有申報(bào)或不申報(bào)兩種可能，產(chǎn)生的原因既有納稅人主觀上不知道或不完全知道納稅期限而不進(jìn)行的申報(bào)，也包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為。在考慮不申報(bào)行為的法律責(zé)任時(shí)，既要考慮不申報(bào)產(chǎn)生的主觀條件，又要考慮不申報(bào)產(chǎn)生的后果，才能正確判定不申報(bào)的法律責(zé)任。

一、不申報(bào)行為的法律規(guī)定

依據(jù)現(xiàn)行法律、行政法規(guī)的規(guī)定，不申報(bào)行為的主體既包括納稅人，又包括扣繳義務(wù)人?！抖愂照鞴芊ā访鞔_了納稅人和扣繳義務(wù)人的概念，而具體到哪些單位和個(gè)人是哪個(gè)稅種的納稅義務(wù)人或者扣繳義務(wù)人，則由各個(gè)稅種的專門法律或行政法規(guī)規(guī)定。對于申報(bào)期限，只是籠統(tǒng)地規(guī)定了納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。

不同的納稅主體有不同的申報(bào)期限，都是要求在一定的納稅期限屆滿后的一定時(shí)日內(nèi)申報(bào)納稅。如對增值稅的納稅人，以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。對于不申報(bào)行為的認(rèn)定與處理，可以從行政法和刑法兩個(gè)方面進(jìn)行處理。

在行政處理上，集中體現(xiàn)在《稅收征管法》第六十二條、六十三條和第六十四條。其中第六十二條規(guī)定了對未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的處理程序。第六十三條規(guī)定了不申報(bào)情形的處理形式之一，即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。第六十四條第二款規(guī)定了納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)情形的處理形式之二，不屬于偷稅。

在刑事處理上，不申報(bào)的行為又有可能涉嫌構(gòu)成逃避繳納稅款罪。因?yàn)?009年2月28日，第十一屆全國人大常委會(huì)第七次會(huì)議審議通過的《刑法修正案（七）》（以下簡稱修正案），將《刑法》第201條修改為:“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，……，把不申報(bào)行為納入了打擊對象，無疑增加了不申報(bào)行為的犯罪成本。

二、不申報(bào)行為的行政處理

對于納稅人的不申報(bào)行為，應(yīng)按照《行政處罰法》和《稅收征管法》的要求實(shí)施處理。

1.責(zé)令改正違法行為?！缎姓幜P法》第二十三條明確規(guī)定行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或者限期改正違法行為。這是我們實(shí)施行政處罰的一項(xiàng)基本程序，否則就有可能構(gòu)成行政程序瑕疵。對于納稅人來講，都有按照稅法的規(guī)定如實(shí)按期申報(bào)納稅的義務(wù)，這是現(xiàn)行《稅收征管法》第二十五條的規(guī)定。所有的納稅人都應(yīng)該依法履行此義務(wù)。這里的納稅人既包括已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的納稅人，也包括發(fā)生納稅義務(wù)而沒有辦理稅務(wù)登記的單位、其它組織和個(gè)人。但是具體到當(dāng)前的稅務(wù)實(shí)踐，并不是所有的納稅人都辦理了稅務(wù)登記，都已經(jīng)納入了正常的稅務(wù)管理范圍。

在現(xiàn)實(shí)工作中，除從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人外，還有一些個(gè)人并不需要辦理稅務(wù)登記。對于已辦理稅務(wù)登記的納稅人，由于已納入稅務(wù)部門的信息化管理的軌道，發(fā)現(xiàn)未申報(bào)行為時(shí)，稅務(wù)人員能夠及時(shí)跟進(jìn)，下達(dá)責(zé)令限期整改通知書，責(zé)令納稅人改正違法行為。但對于未依法辦理稅務(wù)登記或者不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明其是否發(fā)生了納稅義務(wù)，根本無法在第一時(shí)間內(nèi)下達(dá)責(zé)令改正通知，使這部分納稅人失去一次行政救濟(jì)機(jī)會(huì)，可能承受較大的風(fēng)險(xiǎn)；對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，則在行政程序上有可能構(gòu)成瑕疵。但是，如果發(fā)現(xiàn)此類納稅人發(fā)生了納稅義務(wù)，就應(yīng)該督促其依法申報(bào)納稅。

2.依法實(shí)施行政處罰。對于不申報(bào)行為的處罰，現(xiàn)行《稅收征管法》第六十二條、六十三條和第六十四條給出了明確規(guī)定。可以具體概括為兩個(gè)方面，一方面對不申報(bào)這種行為本身進(jìn)行處罰，即負(fù)有申報(bào)納稅義務(wù)的納稅人，如果不申報(bào)，可能就要依據(jù)第六十二條實(shí)施行政處罰；另一方面對不申報(bào)帶來危害后果的納稅人實(shí)施處罰，即產(chǎn)生了不繳或少繳稅款的結(jié)果。現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條承接了第六十二條的規(guī)定，即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為，產(chǎn)生了危害結(jié)果，這種行為被認(rèn)定為偷稅；第六十四條是指納稅人不申報(bào)行為直接帶來了危害結(jié)果。

在考慮這類行政處罰時(shí)，應(yīng)根據(jù)《行政處罰法》第四條第二款之規(guī)定，實(shí)施行政處罰必須與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)。依據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條第一款和第六十四條第二款之規(guī)定并處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

3.正確適用法律規(guī)則。負(fù)有申報(bào)納稅義務(wù)的納稅人，無論其是否辦理稅務(wù)登記，都應(yīng)該在接到稅務(wù)部門的責(zé)令改正通知書后，立即進(jìn)行納稅申報(bào)。申報(bào)行為一旦完成，如果納稅人有符合不予行政處罰條件的，或者違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒有造成危害后果的，則不予行政處罰，如果符合應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰條件的，則應(yīng)當(dāng)依法從輕或減輕。如果拒不申報(bào)，而又造成了不繳或少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，那么該納稅人的行為，就構(gòu)成了偷稅。

對于《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)的含義，有不同的理解。有的解釋為僅指納稅人辦理了稅務(wù)登記，辦理過納稅申報(bào)，就應(yīng)當(dāng)知道進(jìn)行納稅申報(bào)，應(yīng)當(dāng)視為通知申報(bào)。筆者認(rèn)為只有不辦理納稅申報(bào)，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，二者同時(shí)具備，才能完全構(gòu)成通知申報(bào)的含義。如果把辦理稅務(wù)登記的納稅人視為通知申報(bào)，那么可能存在納稅人有不可抗力、過失等理由未進(jìn)行納稅申報(bào)而被認(rèn)定為偷稅，顯然與偷稅行為形成的主觀故意相矛盾，也不符合行政處罰法的立法原則。對《稅收征管法》第六十四條第二款的規(guī)定，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，造成了不繳或少繳稅款的結(jié)果，其行為盡管不屬于偷稅，但仍要實(shí)施行政處罰。這里的納稅人，既包括已辦理稅務(wù)登記的納稅人，也包括沒有辦理過稅務(wù)登記、也從沒有進(jìn)行過納稅申報(bào)的納稅人。如果此類納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正后仍不申報(bào)的，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，則構(gòu)成偷稅行為。

三、不申報(bào)行為的刑事追究

《刑法》第201條規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的……根據(jù)此條規(guī)定，只有手段和結(jié)果都符合法定條件的，才構(gòu)成了犯罪。筆者認(rèn)為，這次修法不僅簡化了對逃避繳納稅款手段的敘述，采取概括式規(guī)定，而且還把逃避繳納稅款行為固化在申報(bào)方面，這是一大進(jìn)步，進(jìn)一步厘清了納稅人的責(zé)任和義務(wù)。在稅收法治建設(shè)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直在努力探索還權(quán)還責(zé)于納稅人的改革，改變過去的管戶模式，讓納稅人真正擔(dān)負(fù)起法定義務(wù)。納稅申報(bào)是納稅人正確履行納稅義務(wù)的前提，直接決定了納稅的多少。把申報(bào)作為逃避繳納稅款行為的突破口，無疑是一個(gè)正確的選擇。

1.正確理解《刑法》上的不申報(bào)含義。追究某一種行為的刑事責(zé)任，必須符合一定的主觀要件，要么是故意，要么是過失?！缎谭ā返谑臈l規(guī)定明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。《刑法》第十五條規(guī)定應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，因?yàn)槭韬龃笠舛鴽]有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結(jié)果的，是過失犯罪。過失犯罪，法律有規(guī)定的才負(fù)刑事責(zé)任。具體到不申報(bào)行為，就是指不向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)的行為。不申報(bào)作為一種獨(dú)立的行為，主要表現(xiàn)為已經(jīng)領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照的法人實(shí)體不到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記的；或者已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的法人實(shí)體雖有經(jīng)營活動(dòng)，卻不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的；或者是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為。筆者認(rèn)為對于不申報(bào)行為入刑，應(yīng)謹(jǐn)慎對待，絕不能擴(kuò)而大之。如果簡單地把不申報(bào)全部納入打擊范圍，無疑增加了司法成本，也不符合刑法的目的。從故意的角度看，采取欺騙、隱瞞手段不申報(bào)、經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，肯定屬于故意了。除此情形之外的不申報(bào)，是否也屬于逃避繳納稅款罪的打擊范圍呢？在稅務(wù)實(shí)踐中，一些納稅人沒有及時(shí)申報(bào)納稅，造成不繳或少繳稅款，可能由于這些或那樣的原因，但并非出于故意，也可能是過失行為引起的，那么就構(gòu)不成犯罪，因?yàn)檫^失犯罪法律有規(guī)定的，才負(fù)刑事責(zé)任。

2.加強(qiáng)行政、刑事處理的銜接?，F(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條對偷稅手段、行為的表述之一是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為，如果造成了不繳或少繳應(yīng)納稅款，那么就構(gòu)成了偷稅，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑法責(zé)任。第六十四條第二款對不申報(bào)行為，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，僅表述為行政處罰，并沒有規(guī)定構(gòu)成犯罪的，要追究刑事責(zé)任的規(guī)定。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理未申報(bào)行為時(shí)，一定要嚴(yán)格按照行政處理的程序進(jìn)行，盡最大努力讓納稅人的未申報(bào)行為從行政程序上得到救濟(jì)。按照《刑法》第201條的規(guī)定，對于初犯，只要能夠按照稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理的要求，積極繳納稅款、滯納金，已受行政處罰的，不再追究刑事責(zé)任。

3.做好刑事定案的證據(jù)管理。對不申報(bào)行為的行政處罰和涉嫌逃稅罪的刑事責(zé)任追究都離不開證據(jù)證明，但行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實(shí)所要達(dá)到的證明程度，即證明標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地有很大差別。在實(shí)踐中，刑事證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)一般要高于行政處罰，重點(diǎn)是刑事責(zé)任追究中的證據(jù)必須具有排他性，要有符合犯罪構(gòu)成;而行政處罰的證據(jù)則不必，只要有事實(shí)即可。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對納稅人的未申報(bào)行為處罰時(shí)，只要認(rèn)定納稅人發(fā)生了納稅義務(wù)而沒有進(jìn)行申報(bào)的事實(shí)，即可進(jìn)行處罰，不必過多地考慮主觀故意性。而對稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的涉及不申報(bào)行為引發(fā)逃稅罪的案件，公安機(jī)關(guān)必須重新立案，按照刑事證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)整理。如果此案件在司法上被認(rèn)為構(gòu)不成犯罪，但并不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的效力。