默 語

近年來，一些縣級政府為調(diào)動機關(guān)和企事業(yè)單位（統(tǒng)稱企業(yè)，下同）的積極性，經(jīng)常對有特殊貢獻的企業(yè)給予一定的現(xiàn)金獎勵。這些獎勵一般都是由財政部門撥付，受獎企業(yè)收到這筆獎勵之后，再按照政府獎勵文件明確的獎勵對象和本單位的獎勵辦法，來確定企業(yè)留用及對有功人員的獎勵數(shù)額。納稅人取得政府獎勵的資金，稱為財政性資金。在使用政府獎勵資金時，需要按會計和稅務(wù)的相關(guān)規(guī)定正確處理。本文通過實例，將企業(yè)取得的政府獎勵的會計和稅務(wù)處理方法說明如下，供納稅人參考。

一、取得政府獎勵的財稅處理

1.取得政府獎勵的會計處理?！镀髽I(yè)會計準則第16號——政府補助》第八條規(guī)定，企業(yè)取得的政府補助用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當期損益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，計入當期損益。按照《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，企業(yè)收到獎勵資金時記入“營業(yè)外收入——政府補助利得”科目。

［例1］某企業(yè)2016年為全縣利稅大戶，政府決定給予該企業(yè)特殊貢獻獎50萬元，其中40萬元用于技改，10萬元用于獎勵有功人員，款項已撥付企業(yè)賬戶，會計處理如下（單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 50

貸：營業(yè)外收入——政府補助利得 50

同時對獎勵個人部分：

借：營業(yè)外支出 10

貸：應(yīng)付職工薪酬——獎金 10

2.取得政府獎勵的稅務(wù)處理。按照《企業(yè)所得稅法》第五條、第七條和《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第二十六條的規(guī)定，納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織取得各級人民政府撥付的財政資金，以及企業(yè)取得由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，可作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

可見，按照《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織取得縣級政府撥付的獎勵資金，可以作為不征稅收入在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，而取得縣級政府撥付的獎勵資金，如果不是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途，并經(jīng)國務(wù)院批準的，則不能作為不征稅收入在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

但是，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）第一條規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，不受上述條件的限制：一是能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

因此，不論是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織取得縣級政府撥付的獎勵資金，還是企業(yè)取得縣級政府財政及其他部門撥付的具有專項用途資金，只要同時符合上述條件就能在計算應(yīng)納稅所得額從收入總額中減除，否則，必須按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

［例2］假設(shè)上述該企業(yè)2017年實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入3200萬元、其他業(yè)務(wù)收入500萬元、營業(yè)外收入350萬元（包括縣級政府撥付50萬元獎勵資金）；發(fā)生主營業(yè)務(wù)成本2100萬元、管理費用350萬元、銷售費用130萬元、其他業(yè)務(wù)支出40萬元、營業(yè)外支出100萬元。

假設(shè)該企業(yè)無其他收支業(yè)務(wù)發(fā)生，也不需進行其他納稅調(diào)整，則在計算應(yīng)繳納所得額時，其收到的50萬元特殊貢獻獎應(yīng)從收入總額中減除，即：該企業(yè)計算所得稅的收入總額為4100萬元（3200+500+350+50），應(yīng)納稅所得額為1280萬元［4100-（2100+350+130+40+100）-50］，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅332.5萬元（1330×25%）。

假設(shè)上述該企業(yè)收到縣財政撥付的特殊貢獻獎不同時符合財稅［2011］70號通知規(guī)定的條件，則取得的50萬元獎勵不能從收入總額中減除。

其企業(yè)所得稅的收入總額為3200+500+350+50=4100（萬元），4100-（2100+350+130+40+100）=1380（萬元），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅345萬元（1380×25%）。

二、使用政府獎勵資金的財稅處理

1.單位使用政府獎勵資金的財稅處理。假如上述該企業(yè)于2017年9月份用政府給付的上述獎勵資金40萬元和自有資金20萬元購買自動灌裝生產(chǎn)線一臺，交付安后發(fā)生安裝費8萬元，款項均通過銀行存款支付。會計分錄為（金額單位為萬元，下同）：

購進自動灌裝生產(chǎn)線交付安裝時：

借：在建工程——自動灌裝生產(chǎn)線 60

貸：銀行存款 60

支付安裝費時：

借：在建工程——自動灌裝生產(chǎn)線 8

貸：銀行存款 8

安裝完成交付使用時：

借：固定資產(chǎn)——自動灌裝生產(chǎn)線 68

貸：在建工程——自動灌裝生產(chǎn)線 68

在稅務(wù)處理上，按照財稅［2011］70號通知第二條的規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用和資產(chǎn)折舊、或者攤銷額不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，因此，在計提折舊時對相當于政府獎勵資金部分不得在企業(yè)所得稅前扣除。假設(shè)該自動灌裝生產(chǎn)線預(yù)計使用10年，殘值3.4萬元，2017年10至12月份應(yīng)計提折舊1.615萬元［（68-3.4）÷10÷12×3］，使用政府獎勵資金應(yīng)提的折舊為0.95萬元（40÷68×1.615），即：在2017年度所得稅匯算清繳申報時，應(yīng)對折舊費調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.95萬元。

同時，財稅［2011］70號通知第三條還規(guī)定，對符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額繳納企業(yè)所得稅，計入應(yīng)稅收入總額后發(fā)生的支出允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，企業(yè)取得各級政府和部門撥付的可作為不征稅收入的財政性資金，應(yīng)在5年之內(nèi)使用完，否則將在第六年并入收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。

2.對支付個人獎勵的財稅處理。按照《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，假設(shè)上述該企業(yè)用銀行存款支付了縣政府給付的個人獎勵，其會計分錄為：

借：應(yīng)付職工薪酬——獎金 10

貸：銀行存款 10

同時，按照《個人所得稅法》第二條第（十）項、第六條第（六）項以及《個人所得稅法實施條例》第八條第（十）項的規(guī)定，企業(yè)取得的、由政府獎勵給員工個人的獎金在支付時，如果沒有將其所得捐贈給教育事業(yè)和其他公益事業(yè)情況（如果有，可將捐贈部分按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除），應(yīng)當按偶然所得依據(jù)20%的稅率代扣個人所得稅。因此，上述該企業(yè)在有特殊貢獻的員工支付10萬元時，如果沒有其向教育事業(yè)和其他公益事業(yè)實施捐贈的情況下，應(yīng)在向員工個人支付時代扣代繳個人所得稅2萬元（10×20%）。