(蘇州大學(xué)　江蘇　蘇州　215000)

一、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則主要變化

(一)控制概念及控制權(quán)判斷

2006版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》(以下稱舊準(zhǔn)則)中對控制的表述為“控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?！迸f準(zhǔn)則對控制權(quán)的判斷是以母公司對子公司的表決權(quán)在半數(shù)以上和表決權(quán)的半數(shù)以下卻能夠加以控制的四種情形這兩種方式為主要考量因素，同時也說明了企業(yè)還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)等因素。

與之相比，新修訂的2014版合并報表準(zhǔn)則(以下稱新準(zhǔn)則)在吸收舊準(zhǔn)則合理表述的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)實(shí)條件的變化做出了新的補(bǔ)充和完善。對于“控制”概念，新準(zhǔn)則的表述為“控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！奔匆紤]權(quán)利、可變回報及二者關(guān)系。新準(zhǔn)則在第八條中對控制的判斷新增了因相關(guān)事實(shí)和情況變化而需重新評估的內(nèi)容，這體現(xiàn)了新準(zhǔn)則對于母公司并非總是長時間對子公司形成控制這一事實(shí)的考慮，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則在母公司對子公司控制持續(xù)時間變化方面的空白。此外，新準(zhǔn)則還引入了“實(shí)質(zhì)性權(quán)利”、“保護(hù)性權(quán)利”“代理人”等的表述，更為細(xì)致地闡釋了在具體判斷控制權(quán)時可能面臨的現(xiàn)實(shí)情況，從而有助于我們增進(jìn)對控制權(quán)的理解。

(二)合并范圍

新舊準(zhǔn)則都指出對于納入合并范圍的子公司要以控制為基礎(chǔ)，但舊準(zhǔn)則只是提出“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍”，硬性規(guī)定了所有需要納入合并范圍的情況。然而新準(zhǔn)則除了指明舊準(zhǔn)則在這一層面的意思之外，還新增了無需納入合并范圍的豁免情況。新準(zhǔn)則規(guī)定“如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益?！?/p>

對此，筆者認(rèn)為，這是因為投資性主體的主要活動是向投資者募集資金，并為這些投資者提供管理咨詢服務(wù)，其經(jīng)營的目的并不是對被投資單位實(shí)施控制、重大影響等，其唯一目的是通過資本增值、投資收益或者兩者兼有而讓投資方獲得回報。因為這些企業(yè)的主營業(yè)務(wù)就是搞股權(quán)投資，可能涉及無數(shù)的被投資單位，在這種情況下，編制合并報表不僅會是很大的負(fù)擔(dān)，其實(shí)際的價值也不大。

(三)合并程序

與舊準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則刪去了“按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資”的表述，明確了母公司應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，將整個集團(tuán)視為一個會計主體以反映集團(tuán)整體的財務(wù)信息。這有助于規(guī)范企業(yè)合并的秩序，建立有序的市場環(huán)境。在披露要求上，新準(zhǔn)則刪去了舊準(zhǔn)則第四章的披露要求，而針對部分特殊業(yè)務(wù)，則增加了具體細(xì)致的會計處理要求。這兩方面的變化為相關(guān)企業(yè)在編制合并報表提供了指導(dǎo)，使得企業(yè)由負(fù)有披露義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)樽袷靥厥饨灰讜嬏幚淼囊?guī)范。此外，具體到四大報表的編制上，新準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表抵銷項目方面做了調(diào)整，在合并現(xiàn)金流表和合并所有者權(quán)益增減變動表的比較報表項目上做了調(diào)整。

二、新準(zhǔn)則修訂的影響

(一)對企業(yè)的影響

1.對集團(tuán)企業(yè)投資并購的影響

企業(yè)之所以積極進(jìn)行股權(quán)投資、并購重組是因為這有助于快速提升企業(yè)價值。由于準(zhǔn)則修訂后控制概念發(fā)生變化，控制權(quán)判斷的情況也有所不同，這就要求企業(yè)在充分理解新準(zhǔn)則對控制概念及控制權(quán)判斷的闡釋的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確把握控制與非控制的界限。所謂非控制，包含企業(yè)間除控制以外的共同控制、合營、重大影響等關(guān)系。企業(yè)需要明確區(qū)分控制與非控制之別的原因在于不同類型的投資關(guān)系對集團(tuán)企業(yè)的價值發(fā)揮的作用大小是不同的。如果企業(yè)與被投資單位是控制與被控制關(guān)系，被控制方經(jīng)營的好壞對控制方而言就尤為重要，良好的經(jīng)營將對企業(yè)價值產(chǎn)生巨大的貢獻(xiàn)。與控制不同，非控制對企業(yè)價值的影響相對有限。可見，“控制”變化關(guān)系到將對集團(tuán)企業(yè)的投資并購行為及結(jié)果。

2.對集團(tuán)企業(yè)價值反映的影響

合并范圍變化將從整體上影響集團(tuán)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量。由于準(zhǔn)則修訂后母公司需要重新考量對子公司的投資關(guān)系是否仍屬于控制與被控制關(guān)系以確定是否仍然需要將某一或者某些子公司納入合并范圍，因而集團(tuán)企業(yè)整體的價值可能因合并范圍的變化而相應(yīng)發(fā)生變化。此外，如果母公司本身存在投資性主體與非投資性主體的轉(zhuǎn)變，那么企業(yè)整體價值也要發(fā)生變化。因此，準(zhǔn)則修訂后集團(tuán)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、盈利情況、現(xiàn)金流量等均可能受到影響而發(fā)生較大變化。

(二)對投資者的影響

修訂后的合并財務(wù)報表在合并范圍、合并程序等重大問題上進(jìn)行了更適應(yīng)現(xiàn)實(shí)變化的調(diào)整，使得集團(tuán)企業(yè)可以利用準(zhǔn)則漏洞直接或者變相地粉飾業(yè)績的空間進(jìn)一步縮減，從而在一定程度上保證了企業(yè)對外報告的真實(shí)性和可靠性。合并報表準(zhǔn)則修訂以后，企業(yè)的合并范圍有可能相應(yīng)需要調(diào)整，這也意味著企業(yè)整體價值要發(fā)生變化。而投資者關(guān)心的企業(yè)財務(wù)指標(biāo)，諸如資產(chǎn)負(fù)債率、銷售利潤率、每股盈余等反映企業(yè)償債能力和盈利能力等狀況的信息也就在準(zhǔn)則修訂后有了更為真實(shí)的反映。這就為其進(jìn)行投資決策提供了更為科學(xué)的參考價值。

(三)對會計人員的影響

原則性的規(guī)定對會計人員職業(yè)判斷的挑戰(zhàn)。由于新準(zhǔn)則體現(xiàn)的仍是原則性的規(guī)定，那么具體的會計處理就要依賴于會計人員的職業(yè)判斷，這不僅使得會計人員可能對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無從下手，還可能隱含因會計人員不當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷導(dǎo)致背離經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的風(fēng)險。由于企業(yè)合并方式、途徑等確實(shí)很復(fù)雜，往往導(dǎo)致會計人員難以對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身有較好的把握，如果會計人員的職業(yè)素養(yǎng)不高，道德素養(yǎng)又有問題的話，企業(yè)財報的質(zhì)量自然大打折扣。這就要求會計人員要不斷提高自身的職業(yè)判斷能力、業(yè)務(wù)處理能力和道德素養(yǎng)，不斷積累實(shí)務(wù)經(jīng)驗。

(四)對外部審計和監(jiān)管部門的影響

帶來一定的監(jiān)管困難。正是由于新準(zhǔn)則在合并范圍等方面的修訂，使得會計人員需作出職業(yè)判斷的情況更加普遍，合并報表編制的難度也在加大。也正是因為存在主觀判斷因素以及新準(zhǔn)則覆蓋不到的方面，使得會計師事務(wù)所和有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理部門的監(jiān)管工作會更加復(fù)雜。

三、對新準(zhǔn)則修訂的評價

(一)新準(zhǔn)則的積極效應(yīng)

1.進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則趨同

隨著全球化的發(fā)展，各國之間的經(jīng)濟(jì)交往活動日益密切?？鐕镜陌l(fā)展使得國際范圍內(nèi)的資本市場實(shí)現(xiàn)交互，這必然要求會計處理的標(biāo)準(zhǔn)更加統(tǒng)一。相較于舊準(zhǔn)則所處的時代背景，新準(zhǔn)則的推行是其復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境催生出來的。近年來我國資本市場越發(fā)蓬勃發(fā)展，越來越多的企業(yè)踏上吸引外資投入或者到外國投資的道路。如此一來，會計信息服務(wù)的對象也就更加廣泛。新修訂的合并報表準(zhǔn)則參照了國際會計準(zhǔn)則在合并財務(wù)報表方面的規(guī)定，遵循了國際慣例，但同時也保有了一定的中國特色。這就縮小了中外會計報表之間的差異，更加方便中外投資者理解會計報表，從而可以促進(jìn)跨國資本的流動。

2.合并范圍的變化更加明確地區(qū)分了編報的界限

新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的單獨(dú)主體)納入合并財務(wù)報表的合并范圍?！倍腹救绻峭顿Y性主體則存在豁免情況。即：“如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并”這樣一來，新準(zhǔn)則就在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上豐富了合并范圍的內(nèi)涵，也更為明確地劃分了編制合并報表的界限，這使得相關(guān)企業(yè)提供的財務(wù)報告信息更具有針對性和科學(xué)性。而當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)為非投資性主體，或者由非投資性主體轉(zhuǎn)為投資性主體時，這意味著合并范圍要發(fā)生變化，而正是由于編報界限較為清晰，這樣的轉(zhuǎn)變也就有章可循。

3.一定程度上保證了會計信息披露的質(zhì)量

舊準(zhǔn)則時期，企業(yè)之間的關(guān)系比較簡單，多直接體現(xiàn)為控制與被控制關(guān)系。但是隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)之間的關(guān)系越來越復(fù)雜：除了控制關(guān)系，企業(yè)之間的關(guān)系還可以有聯(lián)合、合營、重大影響等，而這些關(guān)系之間有些又存在互相轉(zhuǎn)化的情況，這對會計核算的要求就越來越高，對會計信息披露當(dāng)然也提出了更高的要求。

在目前這種復(fù)雜的企業(yè)關(guān)系條件下，如果仍然采用舊準(zhǔn)則，顯然無法滿足報告信息使用者的要求。舊準(zhǔn)則雖然在強(qiáng)調(diào)形式上的控制的同時也強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)上的控制，但是對控制情況的界定范圍較窄，所以一些公司在編制合并報表時，可能會故意將符合合并報表條件的虧損子公司排除在合并范圍之外，而將盈利的但是不在控制中的企業(yè)納入合并報表，利用舊會計準(zhǔn)則對合并范圍不嚴(yán)密的界定，輕松實(shí)現(xiàn)利潤操縱，這嚴(yán)重?fù)p害了會計信息的質(zhì)量。

而新準(zhǔn)則在一定程度上將壓縮集團(tuán)企業(yè)操縱利潤的空間。比如，新準(zhǔn)則在內(nèi)部交易抵消方面進(jìn)行了更為嚴(yán)格的規(guī)定，這使得關(guān)聯(lián)方交易在更大范圍內(nèi)受到抵消從而更加真實(shí)地反映集團(tuán)實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債水平和盈利狀況。新準(zhǔn)則對合并范圍、合并程序、特殊交易等方面均作了補(bǔ)充和修訂，對若干概念也進(jìn)行了新的解讀，在一定程度上進(jìn)一步限制了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤的空間，從而在一定程度上為財報披露的真實(shí)性提供保證。

(二)新準(zhǔn)則體現(xiàn)的問題

1.對某些概念性術(shù)語的描述不易理解

通讀新修訂的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則后，我們直觀上的感受就是新準(zhǔn)則確實(shí)對舊準(zhǔn)則在一些概念的表達(dá)上加入了新的內(nèi)容，但是對于概念本身的表述卻不夠具體。而在IFRS10中，多以列舉方式展現(xiàn)，列舉內(nèi)容多樣，且引入了一些具體的案例。這樣一來就方便了準(zhǔn)則的理解。新準(zhǔn)則在合并程序第四章特殊交易的會計處理中有借鑒列舉方式，不過在引入結(jié)構(gòu)化主體、實(shí)質(zhì)性權(quán)利、保護(hù)性權(quán)利等概念是卻未采用列舉的方式。這使得對這些概念的理解較為困難。

2.存在利用合并范圍調(diào)節(jié)利潤的空間

子公司經(jīng)營的好壞顯然直接影響到了母公司的凈利潤，所以母公司會想方設(shè)法尋找準(zhǔn)則漏洞反映對凈利潤有正向影響的子公司經(jīng)營狀況而削弱虧損的子公司的負(fù)面影響。因為被投資方實(shí)現(xiàn)控制權(quán)的途徑之一是通過簽訂協(xié)議達(dá)到控制被投資方的目的，那么對投資方而言，如果通過締約取得了對被投資方的控制權(quán)，則應(yīng)當(dāng)將被投資方納入合并范圍。而如果投資方不想再擁有某些子公司的控制權(quán)就可以再與其他方締約，轉(zhuǎn)移控制權(quán)。

當(dāng)企業(yè)間合同關(guān)系復(fù)雜化時，這種問題就尤為明顯。某些企業(yè)可以利用準(zhǔn)則來進(jìn)行合同安排，達(dá)到操縱利潤的目的。這表現(xiàn)為通過與其他公司訂立契約來獲得或者放棄對某些子公司的控制權(quán)。舊準(zhǔn)則沒有在合同安排方面作出規(guī)范，新準(zhǔn)則即使考慮到了在判斷控制權(quán)時可能存在這種情況，但合同安排本身的問題仍然存在。

四、結(jié)語

新修訂的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則既反映了國內(nèi)資本市場發(fā)展變化的要求，也體現(xiàn)了我國與國際資本市場的積極互動。新準(zhǔn)則在控制概念、控制權(quán)判斷、合并范圍、合并程序等方面均作了調(diào)整，使得合并報表準(zhǔn)則日臻完善且更具現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。新準(zhǔn)則對企業(yè)、投資者、會計人員和監(jiān)管部門等相關(guān)主體都將產(chǎn)生相應(yīng)的影響，因而對新準(zhǔn)則的理解和思考會一直繼續(xù)。盡管新準(zhǔn)則已在諸多方面對舊準(zhǔn)則進(jìn)行了完善，但仍然存在些許不足，這啟示我們對準(zhǔn)則的完善也要一直繼續(xù)。