吳祖光，安 佩，萬心悅

（西安理工大學(xué) 經(jīng)濟與管理學(xué)院，陜西 西安 710054）

一、引言

惟創(chuàng)新者進，惟創(chuàng)新者強，惟創(chuàng)新者勝。實施創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略不僅需要充分發(fā)揮企業(yè)作為創(chuàng)新主體的作用，增加企業(yè)研發(fā)投入，更重要的是需要改善企業(yè)創(chuàng)新活動的有效供給。創(chuàng)新活動具有公共品特征，必須由政府參與其配置。財稅政策能夠為企業(yè)提供創(chuàng)新動力、持續(xù)激勵和良好的外部環(huán)境，各國政府均通過投入政策或者激勵政策推進國家的創(chuàng)新戰(zhàn)略。稅收激勵在激勵企業(yè)研發(fā)活動方面具有其獨特的政策優(yōu)勢。以稅收為基礎(chǔ)的研發(fā)活動激勵政策將如何開展研發(fā)活動的決策賦予企業(yè)，符合市場化方向[1]。稅收激勵對不同行業(yè)和不同性質(zhì)企業(yè)的影響具有中性特征[2]。許多國家逐漸從直接資助研發(fā)活動轉(zhuǎn)向稅收支持，各國創(chuàng)新稅收激勵的力度也呈現(xiàn)不斷上升的趨勢[3]。然而，當(dāng)前世界各國廣泛采用的研發(fā)投入加計扣除等以要素投入為基礎(chǔ)的稅收激勵政策實施效果受到廣泛質(zhì)疑。

研發(fā)投入稅前“加計扣除”是我國激勵企業(yè)增加研發(fā)投入最主要的稅收激勵政策。我國從1996年開始實行研發(fā)投入加計扣除政策到2015年11月的財稅[2015]119號文，研發(fā)投入加計扣除政策在實施中逐步得到改進，抵扣范圍逐漸也在擴大，可享受優(yōu)惠的研發(fā)活動領(lǐng)域也由正列舉改為負(fù)列舉。政策制定者通過總結(jié)政策實踐中出現(xiàn)的問題，不斷改進加計扣除政策，改善激勵效果。但是，研發(fā)費用加計扣除政策實施過程中稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大等問題并沒有得到根本解決。本文基于信息不對稱等經(jīng)濟理論，分析認(rèn)為研發(fā)投入稅前“加計扣除”激勵方式存在固有缺陷，“加計扣除”政策在一定程度上不利于激勵企業(yè)增加有效的創(chuàng)新活動供給。結(jié)合營改增后增值稅鏈條抵扣這一優(yōu)點，認(rèn)為基于創(chuàng)新產(chǎn)出的激勵政策能夠發(fā)揮市場評價作用，有利于企業(yè)為社會提供有效的創(chuàng)新供給、有利于實現(xiàn)政策彈性并降低政策實施成本，從而改善激勵效果?；趧?chuàng)新產(chǎn)出的激勵政策不僅能夠激勵企業(yè)專注于符合社會需求的創(chuàng)新活動，而且能夠通過降低政策實施成本等激勵企業(yè)為社會提供有效的創(chuàng)新供給。

二、我國激勵企業(yè)研發(fā)投入的稅收政策

財政部和國家稅務(wù)總局1996年頒布了財工字[1996]41號文件，規(guī)定對于國有和集體工業(yè)企業(yè)，如果研究開發(fā)所發(fā)生的各項費用增長幅度在10%以上的盈利企業(yè)，可再按實際發(fā)生額的50%抵扣應(yīng)納稅所得額。我國開始利用企業(yè)技術(shù)開發(fā)費“加計扣除”政策激勵企業(yè)研發(fā)投入。國家稅務(wù)總局1999年印發(fā)《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法》（[1999]49號文）將研發(fā)費用加計扣除使用范圍從國有和集體工業(yè)企業(yè)擴展到國有、集體企業(yè)控股并從事工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的股份制企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)。為鼓勵各類企業(yè)增加科技投入，財政部和國家稅務(wù)總局2003年（財稅[2003]244號文）將研發(fā)費用加計扣除政策實施主體擴大至所有財務(wù)核算健全、實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)。

為貫徹實施《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006—2020）》，2006年2月國務(wù)院發(fā)布的《實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006—2020年）〉的若干配套政策》提出，通過實施科技投入、稅收激勵和金融支持等十個方面的配套政策建設(shè)創(chuàng)新型國家。為落實稅收激勵配套政策，財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)財稅[2006]88號文，對研發(fā)投入加計扣除政策進行了重大調(diào)整，一方面突破了“工業(yè)企業(yè)”限制，規(guī)定“從2006年開始，所有財務(wù)核算制度健全、實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)和大專院校，其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，按規(guī)定予以稅前扣除”；另一方面是取消了盈利企業(yè)，且實際發(fā)生技術(shù)開發(fā)費增長比率大于等于10%的限制，并且將抵扣期間由當(dāng)期擴展至可以結(jié)轉(zhuǎn)到未來五年抵扣。除此之外，該文在職工教育經(jīng)費以及企業(yè)用于研究開發(fā)的固定資產(chǎn)加速折舊等方面均加大了稅收激勵強度。

2008年實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施細(xì)則規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)并計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》從法律層面確立了企業(yè)研發(fā)投入稅前“加計扣除”稅收激勵政策。為了規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前扣除及有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，國家稅務(wù)總局印發(fā)的國稅發(fā)[2008]116號文以正列舉的方式，明確了企業(yè)可在稅前加計扣除的8項研究開發(fā)費。針對國稅發(fā)[2008]116號文實施過程中暴露出來的問題，2013年財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)財稅[2013]70號文，進一步對研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策進行了調(diào)整，具體在國稅發(fā)[2008]116號文基礎(chǔ)上，增加了五項可納入稅前加計扣除的研究開發(fā)費用。為更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動，2015年11月2日財政部、國家稅務(wù)總局和科技部發(fā)布財稅[2015]119號文，進一步放寬了研發(fā)活動及費用范圍，如明確外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用進入加計扣除范圍，同時在一定程度上簡化了企業(yè)會計核算要求及優(yōu)惠享受流程。與國稅發(fā)[2008]116號以及財稅 [2013]70號文正面列舉法不同，財稅[2015]119號文采用負(fù)面列舉方法，規(guī)定了若干不適用稅前加計扣除政策的活動和行業(yè)。

我國支持企業(yè)研發(fā)投入的稅收激勵政策的適用主體和“加計扣除”費用的范圍都在調(diào)整的過程中不斷擴大，“加計扣除”稅收激勵在一定程度上發(fā)揮了促進企業(yè)創(chuàng)新投入催化劑的作用。自1996年實施以來，加計扣除政策促進了企業(yè)研發(fā)經(jīng)費的顯著增長[4-5]。但我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新成效并不明顯[7]。加計扣除政策有效激勵了研發(fā)投入，但激勵有效創(chuàng)新的效果還有待改善。另外，加計扣除政策實施過程中存在稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大等問題。在建設(shè)創(chuàng)新型國家的過程中，重要的是需要激勵企業(yè)為社會提供符合社會需求的創(chuàng)新供給。從創(chuàng)新活動的供給側(cè)角度看，研發(fā)投入稅收激勵政策還存在很大的改進空間。

三、我國研發(fā)投入加計扣除稅收激勵存在的問題分析

加計扣除激勵政策主要是基于企業(yè)創(chuàng)新要素投入，企業(yè)創(chuàng)新要素投入越多，享受的稅收激勵好處越多。我國實施的研究開發(fā)費“加計扣除”稅收激勵政策在刺激企業(yè)擴大創(chuàng)新投入規(guī)模方面發(fā)揮了一定作用[5-6]，但目前實施的研發(fā)投入加計扣除激勵政策存在項費用分割方法多樣等諸多問題[7]，我國研發(fā)稅收優(yōu)惠政策在政策定位與設(shè)計等方面存在問題[8]、存在政策執(zhí)行部門（地方）落實不力或不到位等問題[9]，落實情況較差[8-10]，研發(fā)投入加計扣除政策存在一些固有的短板，影響到研發(fā)投入加計扣除政策的實施效果。

1.研發(fā)費用稅前加計扣除政策可能扭曲征稅行為。企業(yè)在執(zhí)行加計扣除政策過程中需要根據(jù)財稅[2015]119號文等文件確定可以稅前加計扣除的范圍，企業(yè)研發(fā)投入要素名目繁多，加之這些加計扣除規(guī)定在一定程度上存在固有的語義模糊性。稅收征收機關(guān)在執(zhí)行加計扣除政策過程中存在很大的自由裁量權(quán)。稅收征收機關(guān)可能根據(jù)稅收任務(wù)完成情況調(diào)整對加計扣除政策實施的松緊程度，從而影響到加計扣除政策的實施效果。加計扣除稅收激勵的規(guī)模受地方同期財政承受能力的制約，經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)政府執(zhí)行政策的積極性受到抑制[11]。加計扣除政策尤其不利于激勵經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)企業(yè)的研發(fā)投入，從而不利于激勵欠發(fā)達地區(qū)的企業(yè)為社會提供充分的創(chuàng)新活動。

2.研發(fā)費用稅前加計扣除扭曲企業(yè)納稅行為。在研發(fā)投入稅前加計扣除政策實施過程中，企業(yè)需要將資本投入、人力投入、材料投入以及制造費用歸入研發(fā)活動與非研發(fā)活動。研發(fā)活動投入和非研發(fā)活動投入劃分本身存在困難。在企業(yè)研發(fā)投入項目繁多且劃分困難的情況下，將非研發(fā)活動投入歸入研發(fā)活動，通過虛增研發(fā)活動投入從而充分享受加計扣除稅收優(yōu)惠帶來的好處[11]。稅前加計扣除項目本身存在界定困難[8]，會削弱這一稅收激勵政策實施效果。研發(fā)投入劃分困難以及企業(yè)可能對研發(fā)投入進行重新歸類以利用加計扣除來避稅的動機都會削弱加計扣除政策的實施效果，結(jié)果是企業(yè)享受到“加計扣除”好處，但并不能為社會提供有效的創(chuàng)新供給。

3.研發(fā)費用稅前加計扣除不利于激勵中小企業(yè)和服務(wù)創(chuàng)新。目前實施的加計扣除政策對小企業(yè)創(chuàng)新投入激勵作用有限[7]。研發(fā)投入加計扣除對企業(yè)財務(wù)核算要求較高，對于大量創(chuàng)新動力強的中小企業(yè)可能并不能有效享受該政策，如財稅[2015]119號文規(guī)定加計扣除僅僅適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。同時要求對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。對于未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)的大量中小企業(yè)很難做到這一點，因而難以享受加計扣除稅收優(yōu)惠。調(diào)查研究表明，54.1%的創(chuàng)新能力較強的企業(yè)不滿足享受該政策的條件[4]，38%的上海民營科技企業(yè)認(rèn)為自身財務(wù)管理能力不能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用[5]。目前的研發(fā)投入加計扣除稅收激勵政策扣除對象主要為機器設(shè)備投入、材料投入以及科研人員的薪酬支出等，主要是激勵企業(yè)產(chǎn)品創(chuàng)新。對于機器設(shè)備和材料投入均很少的服務(wù)業(yè)，很難享受到加計扣除激勵帶來的好處。因此，研發(fā)投入加計扣除激勵不利于激勵企業(yè)的服務(wù)創(chuàng)新，從而阻礙現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。研發(fā)投入加計扣除在激勵中小企業(yè)和服務(wù)業(yè)方面的這些天然缺陷，不符合“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”國家戰(zhàn)略，不利于企業(yè)滿足社會對創(chuàng)新的需求。

4.加計扣除增加企業(yè)納稅成本和稅收管理成本，不利于激勵企業(yè)創(chuàng)新。在研發(fā)費用項目繁多的情況下，研發(fā)費用加計扣除的核算申報是一項系統(tǒng)復(fù)雜的工作，核算申報過程增加企業(yè)納稅成本。調(diào)查發(fā)現(xiàn)80%的企業(yè)存在研發(fā)費用和其他費用劃分困難的問題，44%的企業(yè)因研發(fā)費用歸集復(fù)雜而未申請加計扣除[8]。由于企業(yè)的研發(fā)項目技術(shù)性很強、研發(fā)投入分類復(fù)雜，研究開發(fā)費用的歸集和加計扣除需要財務(wù)人員和企業(yè)管理層等相互合作，對企業(yè)的會計核算和研發(fā)費用管理要求較高，增加了企業(yè)納稅成本。研發(fā)費用加計扣除在核算要求和準(zhǔn)備材料上要求較高，往往需要注冊稅務(wù)師發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，幫助企業(yè)準(zhǔn)確地核算加計扣除的金額，同樣會增加企業(yè)納稅成本。執(zhí)行成本和申報成本是加計扣除政策失效的關(guān)鍵因素，稅收激勵政策通過降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)和投資成本，降低企業(yè)現(xiàn)金流短缺風(fēng)險，從而提高企業(yè)的研發(fā)投入能力和意愿。而稅收激勵政策本身的執(zhí)行成本反而可能抑制企業(yè)創(chuàng)新，降低了企業(yè)為社會提供創(chuàng)新活動的能力。

四、研發(fā)投入稅收激勵政策改進：以創(chuàng)新結(jié)果為基礎(chǔ)

建設(shè)創(chuàng)新型國家，需要通過改進企業(yè)研發(fā)費用計核方法，合理擴大研發(fā)費用加計扣除范圍政策的落實力度，激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，激勵企業(yè)為社會提供的有效創(chuàng)新供給。但研發(fā)投入加計扣除政策存在一定短板，在落實加計扣除政策發(fā)揮其有效激勵企業(yè)研發(fā)投入的同時，需要探索新的稅收激勵模式，彌補研發(fā)投入加計扣除政策的短板。根據(jù)創(chuàng)新激勵契約需要容忍短期失敗并激勵長期成功，本文提出基于創(chuàng)新結(jié)果的創(chuàng)新稅收激勵政策，即對創(chuàng)新產(chǎn)品銷售收入減稅（簡稱“收入減稅”）。收入減稅是對企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)品銷售取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計入收入總額，進而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收激勵政策。收入減稅主要基于創(chuàng)新活動的實施結(jié)果對企業(yè)創(chuàng)新行為進行激勵，企業(yè)的創(chuàng)新活動得到市場的認(rèn)可程度越高，企業(yè)享受的稅收激勵越大，從而能夠充分體現(xiàn)市場對企業(yè)創(chuàng)新活動的評價，能夠直接激勵企業(yè)不僅關(guān)注加大研發(fā)投入，而且更加關(guān)注如何增加有效創(chuàng)新供給。收入減稅激勵在實施成本、激勵范圍、政策彈性以及監(jiān)督等方面具有的優(yōu)勢，也有利于激勵企業(yè)創(chuàng)新活動。

1.收入減稅實施過程中需要的信息簡單、實施成本低。在收入減稅激勵政策下，稅收激勵的對象是創(chuàng)新產(chǎn)品的銷售收入。會計系統(tǒng)只需有效記錄企業(yè)創(chuàng)新活動相關(guān)的創(chuàng)新產(chǎn)品銷售收入，即可為創(chuàng)新活動收入減稅激勵政策的實施提供有效保障。創(chuàng)新收入減稅激勵政策實施需要的信息簡單，激勵政策容易實施，也減輕了信息不對稱對稅收激勵政策實施帶來的負(fù)面影響。目前我國已經(jīng)全面實行增值稅。增值稅稅控體系形成的抵扣鏈條也能夠有效地降低國家征稅成本和企業(yè)相關(guān)納稅成本，并降低政策執(zhí)行不到位對激勵效果的影響。

2.市場約束機制能夠有效降低政府對收入減稅激勵政策實施過程中的干預(yù)行為，降低稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的影響，有利于改進稅收激勵政策的實施效果。在增值稅嚴(yán)格的抵扣鏈條下，由于高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入受到嚴(yán)格的增值稅發(fā)票體系控制，收入減稅激勵政策實施受到市場約束和監(jiān)督，創(chuàng)新產(chǎn)品銷售收入不容易被人為操縱，這樣就可以有效減少稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)等因素對激勵政策實施帶來的負(fù)面影響，提高稅收激勵效果。

3.收入減稅激勵方式容易提高激勵政策的彈性，改進激勵效果。企業(yè)的激勵政策需求函數(shù)具有復(fù)雜性和差異性，統(tǒng)一政策無法實現(xiàn)對異質(zhì)性企業(yè)的有效激勵。收入減稅政策實施僅僅依賴于企業(yè)的創(chuàng)新產(chǎn)品銷售收入數(shù)據(jù)，執(zhí)行過程需要的信息簡單，這樣就可以有效提高政策實施的彈性（如可以根據(jù)企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)品收入規(guī)模設(shè)定稅收激勵強度等，實現(xiàn)對中小企業(yè)更大的激勵），從而有利于改善稅收激勵政策的實施效果。從經(jīng)濟機制設(shè)計的角度來看，收入減稅激勵政策能夠有效利用不容易被操縱的信息從而緩解信息不對稱帶來的影響，征稅成本和納稅成本降低也有利于實現(xiàn)征納雙方的激勵相容。

4.收入減稅有利于激勵中小企業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新活動。收入減稅激勵政策僅僅要求企業(yè)能夠完整核算創(chuàng)新產(chǎn)品銷售收入。在增值稅環(huán)境下，銷售收入受到增值稅稅控系統(tǒng)的制約，企業(yè)在核算增值稅的過程中就能完成應(yīng)該享受的稅收優(yōu)惠的核算，簡單易行，這樣中小企業(yè)也能夠充分享受到稅收激勵帶來的好處，從而有利于激勵中小企業(yè)創(chuàng)新。另外，在增值稅環(huán)境下，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)也繳納增值稅，如果實施收入減稅激勵，增值稅的稅控系統(tǒng)也能夠幫助現(xiàn)代服務(wù)業(yè)便利地享受到創(chuàng)新稅收激勵好處，從而有效激勵企業(yè)服務(wù)創(chuàng)新。

五、結(jié)論與建議

經(jīng)濟的本質(zhì)在于適當(dāng)激勵。激勵在決定經(jīng)濟人行為的過程中發(fā)揮著重要作用，公共政策改變私人行動的成本和收益。當(dāng)決策者未能考慮到政策如何改變行為時，政策往往會產(chǎn)生意想不到的效果。稅收優(yōu)惠在激勵企業(yè)創(chuàng)新的同時也可能會扭曲企業(yè)行為，能夠最大程度激勵企業(yè)為社會提供有效創(chuàng)新供給且對其他行為產(chǎn)生最小扭曲的激勵政策才是高效的激勵政策。對于稅收激勵與企業(yè)創(chuàng)新行為之間的關(guān)系，稅收激勵企業(yè)創(chuàng)新活動這一問題不僅關(guān)注稅率影響，而且需要關(guān)注整個稅務(wù)機制[12]。過去二十年里，大多數(shù)OECD成員國家修改了對研發(fā)活動的稅收激勵方式，說明政策制定者認(rèn)為不同稅收激勵方式的經(jīng)濟后果存在差異。

本文認(rèn)為在信息不對稱情境下，直接以研發(fā)要素投入為基礎(chǔ)進行稅收激勵不僅扭曲稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)行為，而且直接以研發(fā)投入為基礎(chǔ)進行稅收激勵政策實施成本高，同時也不利于支持中小企業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)創(chuàng)新等。加計扣除在激勵企業(yè)為社會提供滿足社會需求的創(chuàng)新供給方面存在短板。以創(chuàng)新產(chǎn)出為基礎(chǔ)的稅收激勵政策能夠充分發(fā)揮市場和用戶對企業(yè)創(chuàng)新活動的評價，體現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新活動對產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實質(zhì)貢獻，有利于激勵企業(yè)的長期創(chuàng)新行為，從根本上提高創(chuàng)新活動的效率。不僅如此，以創(chuàng)新產(chǎn)出為基礎(chǔ)的稅收激勵政策執(zhí)行過程需要的信息簡單，執(zhí)行成本低，且容易通過提高政策的彈性改善實施效果。簡單規(guī)則具有較高的實用性。特別是在增值稅環(huán)境下，以創(chuàng)新產(chǎn)出為基礎(chǔ)的稅收激勵政策有利于激勵中小企業(yè)和服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新活動，推動“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”?；趧?chuàng)新活動產(chǎn)出的激勵政策的優(yōu)勢均有利于提高企業(yè)創(chuàng)新活動的有效供給，從創(chuàng)新活動的供給側(cè)提高企業(yè)的創(chuàng)新效率。因此，在通過擴大研發(fā)投入加計扣除范圍、應(yīng)用反列舉法減輕稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的影響等改進加計扣除政策實施效果的同時，需要對創(chuàng)新產(chǎn)品銷售收入減稅，以激勵企業(yè)為社會提供有效創(chuàng)新供給，彌補加計扣除政策的短板。

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