田云玲

一、增值稅會計科目的設(shè)置

營改增全面試點后，增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下，增加增值稅二級科目“預(yù)交增值稅”，“預(yù)交增值稅”明細科目核算。

根據(jù)財稅［2016］36號文件規(guī)定需預(yù)交增值稅的幾種特殊情形，一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。預(yù)交時，借：應(yīng)交稅費——未交增值稅，貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅。

月份終了，將當月預(yù)繳的增值稅額自“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

但是對于房地產(chǎn)企業(yè)等相關(guān)行業(yè)，“預(yù)交稅款”的期末余額在納稅義務(wù)發(fā)生之前不能結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，應(yīng)至納稅義務(wù)發(fā)生時才可從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

二、一般納稅人適用一般計稅方法的處理

例如，某房地產(chǎn)公司A小區(qū)2016年10月，達到銷售條件取得預(yù)售許可證，并在當月取得預(yù)收款收入99900萬元，不考慮其他稅費。

2016年10月收到預(yù)售款時：

借：銀行存款 99900

貸：預(yù)收賬款 99900

2016年11月預(yù)交增值稅：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)交增值稅 2700（99900/1.11×3%）

貸：銀行存款 2700

該小區(qū)2017年11月竣工辦理交房手續(xù)，2016年11月至2017年10月期間累計預(yù)收房款共666000萬元，期初留抵進項稅額8800萬元，允許扣除的土地開發(fā)成本7770萬元，其他開發(fā)成本為5550萬元，其他支出項目暫不考慮。

2016年12月至2017年9月期間預(yù)交增值稅時：

借：銀行存款 666000

貸：預(yù)收賬款 666000

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)交增值稅 18000（666000÷1.11×3%）

貸：銀行存款18000

2017年11月確認收入時：

借：預(yù)售賬款 765900

貸：主營業(yè)務(wù)收入 690000（765900÷1.11）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 75900（765900÷1.11×11%）

結(jié)轉(zhuǎn)已售開發(fā)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 133200（7770+5550）

貸：開發(fā)產(chǎn)品——各項目 13320（7770+5550）

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 770（7770÷1.11×11%）

貸：主營業(yè)務(wù)成本770

結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)交增值稅：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)交增值稅 20700

貸：應(yīng)交增值稅——未交增值稅 20700

應(yīng)繳增值稅=75900-770-8800=66330（元）。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）66330

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 66330

2017年12月繳納增值稅：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 45630

貸：銀行存款 456300

三、一般納稅人適用簡易計稅方法的會計處理

一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，房地產(chǎn)老項目指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目或建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款。

四、房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人會計處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人（以下簡稱小規(guī)模納稅人）采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+5%）×3%

小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

五、增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

財稅［2016］36號《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第五十四條明確，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)收到預(yù)收款采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

六、營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅發(fā)票開具問題

1.關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款開票問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時，向購房者開具增值稅普通發(fā)票，在開具增值稅普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”開票，在發(fā)票備注欄單獨備注“預(yù)收款”。開票金額為實際收到的預(yù)收款全款，待下個月申報期內(nèi)通過《增值稅預(yù)繳稅款表》進行申報并按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。預(yù)收款不通過申報表進行體現(xiàn)，將來正式確認收入開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票時也不再進行紅字沖回。

2.關(guān)于“已繳納營業(yè)稅未開具營業(yè)稅發(fā)票”問題?！凹{稅人在地稅機關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補開發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票”。開具普通發(fā)票時暫選擇“零稅率”，同時將繳納營業(yè)稅時開具的發(fā)票、收據(jù)及完稅憑證等相關(guān)資料留存?zhèn)洳?，在發(fā)票備注欄單獨備注“已繳納營業(yè)稅”字樣。對適用上述情況開具的增值稅普通發(fā)票，不再征收增值稅，也不通過申報表體現(xiàn)。

3.關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年4月30日前已在地稅機關(guān)申報繳納營業(yè)稅，正式銷售時增值稅發(fā)票開具問題。不動產(chǎn)已部分繳納營業(yè)稅，此種情況暫可通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能進行開票。首先，錄入含稅銷售額，然后錄入扣除額。此處“扣除額”=該套房產(chǎn)已繳納營業(yè)稅金額÷5%，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣。填報增值稅納稅申報表時，已征收營業(yè)稅對應(yīng)的收入，暫不通過申報表體現(xiàn)。