白 賀

(中國郵政儲蓄銀行股份有限公司吉林省分行，吉林 長春 130012)

隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜多變。在符合會計公認原則和計量基礎(chǔ)的前提下，企業(yè)的會計處理方法也可以有多種選擇。會計政策的不同選擇使會計初始計量和后續(xù)計量的結(jié)果有所不同，這給企業(yè)管理當局利用會計政策選擇實現(xiàn)盈余管理提供了可能。為了實現(xiàn)自身利益或企業(yè)價值的最大化，管理層會在財經(jīng)法律法規(guī)和會計準則制度允許的范圍內(nèi)，有目的、有意識地選擇那些對自己最有利的會計政策,以對會計盈余進行調(diào)整或控制。這種盈余管理行為并不改變企業(yè)的真實盈余，而只是改變會計盈余的分布期間，其產(chǎn)生的經(jīng)濟后果是一把雙刃劍：正面影響是可以幫助企業(yè)提高當期利潤以順利渡過暫時性的經(jīng)營難關(guān)，或順利從資本市場融資以解決資金的燃眉之急等，如最近反響比較強烈的上市公司“賣房保殼”的案例；負面影響是使會計信息失真，影響會計信息的可靠性、可比性和對利益相關(guān)者的決策有用性，損害了中小股東利益，不利于企業(yè)的長期健康發(fā)展。

一、盈余管理的動因

(一)內(nèi)部動因

1.管理層激勵動因

2.資本市場動因

公司法對企業(yè)通過資本市場首次發(fā)行股票和增資擴股都有最近三年連續(xù)盈利的限制條款，發(fā)行債券也要求最近三年平均可分配利潤足以支付公司債券一年的利息。因此，當企業(yè)想通過資本市場發(fā)行股票或債券融資而利潤表現(xiàn)又不令人滿意時，就會產(chǎn)生通過盈余管理操縱利潤以達到發(fā)審條件的動機。此外，虧損上市公司為了防止被戴帽，連續(xù)虧損企業(yè)為了避免被退市，處于初創(chuàng)期、成長期的企業(yè)為了吸引潛在投資者，都會有通過盈余管理使企業(yè)利潤最大化的動機和行為。

3.避稅動機

每個企業(yè)都希望通過合理避稅達到少繳稅款的目的。企業(yè)應(yīng)納所得稅的基數(shù)是應(yīng)納稅所得額，而非利潤總額。但在法律允許的范圍內(nèi)，通過會計政策的合理選擇或變更，依然可以調(diào)節(jié)當期應(yīng)納稅所得額，以達到避稅或延遲納稅的目的。例如在稅法允許的范圍內(nèi)將固定資產(chǎn)折舊方法由平均年限法變更為加速折舊法，雖沒有變更整個折舊期間的應(yīng)納稅總額，卻可以獲得延遲納稅的好處。資金“早收晚付”對企業(yè)都是有利的，可以為企業(yè)創(chuàng)造時間價值。

(二)外部動因

企業(yè)盈余管理必須在會計準則和法律法規(guī)允許的框架下進行。企業(yè)能夠?qū)嵤┯喙芾淼耐獠縿右蚴菚嫓蕜t制度和法律法規(guī)存在一定漏洞，如當前審計環(huán)境中的法律、監(jiān)管制度無法有效懲戒和約束審計師事務(wù)所及外審人員的機會主義行為等。審計師事務(wù)所在收取企業(yè)審計費用的前提下，很難保持其獨立性。

此外，企業(yè)管理當局與外部利益相關(guān)者存在的信息不對稱、企業(yè)會計制度對當期收入、費用的確認以權(quán)責發(fā)生制而非收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，都為盈余管理提供了外部可能。

二、盈余管理的手段

盈余管理的手段眾多，常見的有以下幾種。

(一)運用公允價值進行盈余管理

新會計準則與國際接軌的重要體現(xiàn)之一是引入公允價值計量模式，以更加客觀地反映資產(chǎn)的真實價值，為利益相關(guān)者的決策提供更加有用的會計信息。然而，公允價值的使用依賴活躍的交易市場，公允價值能否取得并可靠計量，需要會計人員具備較強的職業(yè)判斷能力。如果運用不得當，公允價值計量模式同樣會淪為企業(yè)通過盈余管理操縱利潤的手段。例如金融資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量均采用公允價值模式。但是，兩者之間也有區(qū)別：交易性金融資產(chǎn)后續(xù)的公允價值變動，直接確認為當期損益；可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)的公允價值變動，則計入其他綜合收益?；跁嫓蕜t的這種規(guī)定，企業(yè)可以在會計期初通過對金融資產(chǎn)分類的選擇，達到在會計期末通過公允價值變動損益進行盈余管理的目的。如投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)的初始計量采用成本模式，而后續(xù)計量可以根據(jù)企業(yè)實際情況采取成本模式或公允價值模式。采取公允價值模式時，其期末公允價值變動直接計入當期損益，這同樣能使企業(yè)通過后續(xù)計量模式的選擇來操縱盈余的空間。

(二)運用固定資產(chǎn)折舊進行盈余管理

會計準則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。也就是說，會計人員可以通過職業(yè)判斷合理選擇折舊的計提方法。折舊方法的選擇直接影響當期資產(chǎn)計價和當期利潤的計算結(jié)果。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績一定的前提下，加速折舊法可以通過前期多計折舊費用人為調(diào)低利潤，為后期“獲得”高利潤做好儲備。

在進行實驗之前還有一些準備工作需要進行，搜集患者在院治療糖尿病的各項身體數(shù)據(jù)，并將其進行整理，方便和之后的情況進行對比。做好患者的心理工作，讓患者明確認識到糖尿病自我管理模式健康教育的重要性，降低患者的抗拒心理。在本次的實驗過程中，對照組中有6例患者，比較抗拒健康教育，通過醫(yī)護人員的耐心開導(dǎo)，最終使其配合健康教育工作進行。

(三)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。而對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原已確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。這為企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理提供了空間。

(四)利用會計政策、會計估計變更進行盈余管理

企業(yè)進行盈余管理的主要方法是通過會計政策變更和會計估計變更來實現(xiàn)人為平滑各期利潤的目的。其常見的手段包括：(1)變更固定資產(chǎn)折舊年限及折舊方法；(2)變更發(fā)出存貨的計價方法；(3)變更收入的確認原則；(4)變更借款費用的處理方法。

三、盈余管理的防范對策

(一)加強內(nèi)部控制，完善公司治理

健全的內(nèi)部控制體系有利于甄別企業(yè)不合理的盈余管理行為。加強企業(yè)內(nèi)部控制,完善公司治理旨在內(nèi)部制度體系上構(gòu)建一道防護屏障，防止管理層利用信息優(yōu)勢侵害中小股東利益。完善公司治理結(jié)構(gòu)可從以下幾方面入手：

其一，保證監(jiān)事會的獨立性。企業(yè)的監(jiān)事會不能流于形式，要在機構(gòu)設(shè)立、人員聘用等方面保持其獨立性，還要關(guān)注監(jiān)事會成員的業(yè)務(wù)能力，保證其擁有履行工作職能所必備的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，以發(fā)揮其在監(jiān)督財務(wù)報告、監(jiān)督外部審計、監(jiān)督內(nèi)部控制等方面的重要作用。

其二，構(gòu)建基于經(jīng)濟增加值(EVA)的股權(quán)激勵制度。當企業(yè)運用股票期權(quán)激勵管理層時，為防范管理層的盈余管理行為，企業(yè)應(yīng)制定科學的業(yè)績評價制度?；趦羰找娴目冃гu價指標“噪音”較大，容易造成管理者的“短視”行為。經(jīng)濟增加值(EVA)指標有利于管理者與股東的目標保持一致。因此，建議企業(yè)以EVA作為業(yè)績評價指標，構(gòu)建基于EVA的股票期權(quán)激勵制度，以使業(yè)績評價更好地體現(xiàn)管理層為股東創(chuàng)造的財富。

(二)強化外部監(jiān)管和審計監(jiān)督

其一，通過證監(jiān)會加強對上市公司的監(jiān)管，加大對操縱盈余違規(guī)事件的處罰力度，必要時增加行政處罰和刑事處罰。當管理層意識到盈余管理的風險遠高于其收益時，自然會自覺地規(guī)避這種行為。

其二，加強對外部審計監(jiān)督體系的監(jiān)管。外部審計是保證企業(yè)會計信息質(zhì)量的生命線。當前，國家對外部審計的監(jiān)管力度不強，法律約束有待完善。因此，建議國家加大對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，完善相關(guān)法律法規(guī)，加強對事務(wù)所及注冊會計師違法違紀的懲戒力度，增加其違規(guī)成本，從而規(guī)范其行為。

(三)完善會計準則制度體系

近年來，我國在修訂會計準則制度時逐漸與國際接軌，給了企業(yè)一定的選擇余地。許多會計政策和會計估計需要會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，這直接導(dǎo)致了企業(yè)盈余管理行為的發(fā)生。與發(fā)達國家的會計從業(yè)者相比，我國企業(yè)的會計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平及職業(yè)判斷能力普遍不高，盲目與國際接軌會影響會計信息的質(zhì)量。因此，建議適時修訂會計準則體系，盡可能縮小企業(yè)會計政策和會計估計選擇及變更空間，強化會計信息披露，不僅要對選用的會計政策進行披露，還要對選用這些政策的內(nèi)容及理由進行同步披露，以約束企業(yè)濫用職業(yè)判斷進行盈余管理的行為。

(四)變更公允價值會計處理方式

與歷史成本相比，公允價值計價模式能夠更加真實地反映要素的實際價值，進而為利益相關(guān)者提供更可靠的相關(guān)會計信息。在利用公允價值計量交易性金融資產(chǎn)和采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)時，在會計期末將公允價值變動直接計入當期損益，對當期利潤有較大的影響。在股市、債市、房市單邊上漲的情況下，公允價值計價可以為企業(yè)提供較大的盈余，促使管理層使用公允價值計價方式粉飾盈余。公允價值變動收益并非企業(yè)真正實現(xiàn)的損益，將這些未實現(xiàn)的損益直接計入利潤表有失會計的謹慎性原則，容易引起利益相關(guān)者對企業(yè)價值的誤判。因此，建議改變公允價值的會計處理方式，對相關(guān)資產(chǎn)繼續(xù)采用公允價值計價，但公允價值變動損益不計入當期利潤，暫時計入所有者權(quán)益項下的其他綜合收益中，待處置時再計入當期損益。這樣處理，統(tǒng)一了公允價值的會計處理標準，簡化了會計處理，更客觀地反映出企業(yè)真實取得的凈利潤，減少了管理層運用公允價值計價操縱盈余的空間。

四、結(jié)語

盈余管理的存在有其特定的背景和條件。為了消除盈余管理的負面影響，政府和有關(guān)社會團體應(yīng)努力營造良好的市場環(huán)境，制定和完善會計報告的相關(guān)法律、制度和公認會計原則，加強外部監(jiān)管。企業(yè)投資者、經(jīng)營管理者應(yīng)依法經(jīng)營，提高管理道德水準，掌握與盈余管理相關(guān)的知識技能，能夠根據(jù)特定的決策需要對會計數(shù)據(jù)或報告盈利作出適當?shù)恼{(diào)整。

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