（副教授）

一、CAS 31及其應(yīng)用指南、準(zhǔn)則解釋和準(zhǔn)則講解相關(guān)沿革

2006年2月15日我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》（CAS 31），規(guī)范了現(xiàn)金流量表的列報(bào)。為了使企業(yè)能更好地貫徹實(shí)施CAS 31，2006年10月30日財(cái)政部印發(fā)了《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表〉應(yīng)用指南》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“CAS 31應(yīng)用指南”）。為了讓會(huì)計(jì)人員及其他相關(guān)人員全面掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，深刻領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則精髓，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織編寫(xiě)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》。隨著財(cái)政部陸續(xù)印發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋?zhuān)?cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解進(jìn)行了修訂和完善，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，其中包括對(duì)CAS 31的講解。

2014年財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了“大修”，即對(duì)原有的一些具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并發(fā)布了幾項(xiàng)新的具體準(zhǔn)則。近三年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)也陸續(xù)編寫(xiě)修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解》，并且根據(jù)新增或修訂的準(zhǔn)則同步配套編寫(xiě)了相關(guān)的講解。至此，圍繞著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和準(zhǔn)則講解的CAS 31框架體系已經(jīng)形成。

二、CAS 31框架下現(xiàn)金流量表列報(bào)存在的問(wèn)題

（一）實(shí)務(wù)中現(xiàn)金流量表的編報(bào)難度大

對(duì)于實(shí)際編報(bào)人員來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金流量表的編制方法晦澀難懂，數(shù)據(jù)來(lái)源多，編制工作量大。如工作底稿法和T型賬戶法等現(xiàn)金流量表編制方法的操作過(guò)程較復(fù)雜、難懂，不易學(xué)，給學(xué)習(xí)者和編報(bào)者都造成了一定程度的困擾。大部分會(huì)計(jì)人員對(duì)方法掌握不透，導(dǎo)致目前各企業(yè)的編報(bào)人員對(duì)現(xiàn)金流量表的編制原理和方法一知半解，出現(xiàn)手工編制數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確以及為了滿足現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系拼湊數(shù)字等現(xiàn)象。甚至部分企業(yè)的現(xiàn)金流量表必須依靠相關(guān)中介機(jī)構(gòu)（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所）協(xié)助完成。在已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化的企業(yè)中還出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象：財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)軟件中編制每筆記賬憑證時(shí)，通過(guò)錄入現(xiàn)金流量項(xiàng)目，由財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)自動(dòng)統(tǒng)計(jì)現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，再通過(guò)財(cái)務(wù)軟件的報(bào)表編制模板自動(dòng)生成現(xiàn)金流量表。雖然企業(yè)能夠完成編報(bào)任務(wù)，但是財(cái)務(wù)人員對(duì)其中的報(bào)表編制原理缺乏深度的認(rèn)知和理解，如果追問(wèn)其數(shù)據(jù)之間的邏輯勾稽關(guān)系、數(shù)據(jù)來(lái)源則是知之甚微。因此，現(xiàn)金流量表的編制在實(shí)務(wù)工作中成為“老大難”問(wèn)題，并且這種現(xiàn)象由來(lái)已久。

（二）CAS 31框架體系對(duì)現(xiàn)金流量表的編制規(guī)定不詳盡

如前文所述，圍繞著CAS 31及其應(yīng)用指南、準(zhǔn)則講解的CAS 31框架體系已形成，但這一準(zhǔn)則框架體系對(duì)現(xiàn)金流量表的編制規(guī)定還不太詳盡。

首先，CAS 31對(duì)現(xiàn)金流量表的具體編制規(guī)定不太詳盡。CAS 31僅限于對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三種活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)該至少單獨(dú)列示哪些項(xiàng)目予以說(shuō)明，還有對(duì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露用間接法將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息進(jìn)行規(guī)定；而對(duì)于三種活動(dòng)中每個(gè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)具體記錄哪些現(xiàn)金流量以及如何根據(jù)目前的賬表來(lái)編制三種活動(dòng)的具體現(xiàn)金流量表項(xiàng)目并未予以說(shuō)明，如“其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目具體應(yīng)該包括什么內(nèi)容并沒(méi)有給予明確的指導(dǎo)。

其次，CAS 31應(yīng)用指南僅列出了一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等企業(yè)類(lèi)型的現(xiàn)金流量表格式，未對(duì)每個(gè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目所包含的內(nèi)容予以明確規(guī)范，更沒(méi)有對(duì)現(xiàn)金流量表的編制原理和方法予以詳細(xì)說(shuō)明。因此，CAS 31應(yīng)用指南并未真正對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制工作起到“指南”作用。

最后，截至2017年12月，為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題，財(cái)政部印發(fā)了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第12號(hào)——關(guān)于關(guān)鍵管理人員服務(wù)的提供方與接受方是否為關(guān)聯(lián)方》在內(nèi)的12號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋?zhuān)渲胁o(wú)涉及現(xiàn)金流量表編制問(wèn)題的解釋。

實(shí)際上，實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)金流量表的編制還存在諸多的疑問(wèn)、爭(zhēng)議?？梢?jiàn)，對(duì)于現(xiàn)金流量表的編制問(wèn)題，從CAS 31框架體系來(lái)看，目前財(cái)政部在CAS 31及其應(yīng)用指南、準(zhǔn)則解釋等方面均未能給出足夠的現(xiàn)金流量表編制方面的權(quán)威指導(dǎo)，導(dǎo)致目前在現(xiàn)金流量表具體項(xiàng)目列報(bào)方面存在較多易混淆和有爭(zhēng)議的項(xiàng)目，最終造成現(xiàn)金流量表的編制質(zhì)量不高、企業(yè)之間的現(xiàn)金流量表信息缺乏可比性。

（三）現(xiàn)金流量表列報(bào)存在多個(gè)爭(zhēng)議項(xiàng)目

不管是學(xué)術(shù)界相關(guān)論文或本科、研究生的會(huì)計(jì)教材，還是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，或者各類(lèi)會(huì)計(jì)考證教材，其中對(duì)某些具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的列報(bào)項(xiàng)目存在不一致的觀點(diǎn)，這些勢(shì)必導(dǎo)致實(shí)務(wù)界中各企業(yè)或單位編制出來(lái)的現(xiàn)金流量表及提供的現(xiàn)金流量信息出現(xiàn)混亂或者缺乏可比性。

1.現(xiàn)金捐贈(zèng)的列報(bào)。目前理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)所收到的現(xiàn)金歸屬于哪類(lèi)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為接受捐贈(zèng)屬于企業(yè)籌資的一種方式，應(yīng)該列報(bào)于籌資活動(dòng)中的“收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為接受捐贈(zèng)具有偶然性和不可預(yù)測(cè)性，與企業(yè)常用的籌資方式如借款等有著本質(zhì)區(qū)別，是企業(yè)的偶然所得，基本不具有可持續(xù)性，不應(yīng)該歸屬于企業(yè)的籌資活動(dòng)，而應(yīng)該歸屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)。對(duì)應(yīng)的，對(duì)于企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金捐贈(zèng)的支出目前也有兩種看法：一是列報(bào)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，二是列報(bào)于籌資活動(dòng)中的“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目?？傊碚摻绾蛯?shí)務(wù)界對(duì)于現(xiàn)金捐贈(zèng)是屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是籌資活動(dòng)存在較大分歧。

2.發(fā)行債券收到的現(xiàn)金凈額的列報(bào)。目前理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于企業(yè)發(fā)行債券收到的現(xiàn)金，是應(yīng)該列報(bào)于籌資活動(dòng)中的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，還是列報(bào)于“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目出現(xiàn)爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該將其列入“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，這種觀點(diǎn)的支持者認(rèn)為發(fā)行股票和發(fā)行債券這兩種方式都屬于吸收投資。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為要將發(fā)行債券收到的現(xiàn)金列入“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，認(rèn)為發(fā)行債券屬于負(fù)債。

3.處置金融性資產(chǎn)時(shí)差價(jià)現(xiàn)金的列報(bào)。一般情況下，處置金融性資產(chǎn)所收到的價(jià)款可分為兩個(gè)部分：一是該資產(chǎn)賬面價(jià)值的回收，二是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值的差價(jià)收益（若售價(jià)低于賬面價(jià)值，則是差價(jià)損失）。當(dāng)企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，一般在會(huì)計(jì)上的處理分別如下：

借：銀行存款（或其他貨幣資金——存出投資款）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（差價(jià)部分）

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本

——損益調(diào)整

投資收益（差價(jià)部分）

上述分錄中，如果收到的現(xiàn)金低于交易性金融資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，則“投資收益”科目在借方。

對(duì)于回收金融性資產(chǎn)的賬面價(jià)值的列報(bào)并無(wú)爭(zhēng)議，應(yīng)該列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，而對(duì)于處置該類(lèi)資產(chǎn)產(chǎn)生的差價(jià)現(xiàn)金的列報(bào)則存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為收回投資時(shí)收到的所有現(xiàn)金都應(yīng)該統(tǒng)一列報(bào)在“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中；而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為處置差價(jià)在會(huì)計(jì)處理上記入了“投資收益”科目，那么該部分現(xiàn)金應(yīng)該列報(bào)在“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。

4.融資租賃首付款的列報(bào)。一些融資租賃合同中會(huì)約定承租人在與出租人簽訂融資租賃合同時(shí)，需向出租人支付一定比例的租賃資產(chǎn)首付款，但對(duì)首付款的性質(zhì)未做明確約定。該首付款是作為預(yù)付的融資租賃租金沖抵承租人以后要定期支付的融資租賃租金，還是作為獨(dú)立于租金之外而向出租人額外支付的購(gòu)買(mǎi)款項(xiàng)？實(shí)務(wù)中對(duì)這個(gè)問(wèn)題存在爭(zhēng)議，這就導(dǎo)致了現(xiàn)金流量表中對(duì)于融資租賃首付款是應(yīng)該列報(bào)在投資活動(dòng)中的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，還是列報(bào)在籌資活動(dòng)中的“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，也出現(xiàn)較大的爭(zhēng)議。

5.現(xiàn)金折扣和商業(yè)匯票貼現(xiàn)息的列報(bào)。現(xiàn)金折扣是指企業(yè)在賒銷(xiāo)商品時(shí)，為了鼓勵(lì)客戶及時(shí)歸還相應(yīng)貨款，約定如果債務(wù)人在相應(yīng)的期限內(nèi)及時(shí)歸還貨款，可以享受相應(yīng)的貨款折扣。商業(yè)匯票貼現(xiàn)是指企業(yè)將未到期的商業(yè)票據(jù)轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行按照該商業(yè)票據(jù)到期金額扣除貼現(xiàn)的利息后，將余額支付給企業(yè)的行為。在賬務(wù)處理上，企業(yè)將提供的現(xiàn)金折扣以及商業(yè)匯票貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)息分別記入了“財(cái)務(wù)費(fèi)用——現(xiàn)金折扣”科目和“財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)息”科目。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中并未對(duì)現(xiàn)金折扣和商業(yè)匯票貼現(xiàn)息應(yīng)如何在現(xiàn)金流量表中列報(bào)進(jìn)行說(shuō)明，相關(guān)案例中也未顯示在“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”或“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”等項(xiàng)目中列出這兩項(xiàng)。正因?yàn)闇?zhǔn)則體系未對(duì)這兩種情況的列報(bào)予以明確說(shuō)明，實(shí)務(wù)界對(duì)此的意見(jiàn)也不統(tǒng)一。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)收賬款現(xiàn)金折扣和應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息是銷(xiāo)售商品等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，相關(guān)現(xiàn)金流量應(yīng)該屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此將應(yīng)收賬款扣除現(xiàn)金折扣后的實(shí)收凈額或應(yīng)收票據(jù)金額扣除貼現(xiàn)息后的實(shí)收凈額列報(bào)于“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)收賬款的現(xiàn)金折扣和應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)息是為了提早收回款項(xiàng)而產(chǎn)生的，屬于籌資活動(dòng)的范疇，應(yīng)將現(xiàn)金折扣和貼現(xiàn)息列入“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

6.“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”項(xiàng)目的列報(bào)。根據(jù)CAS 31的規(guī)定，現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中是將“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損益”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”項(xiàng)目分開(kāi)列報(bào)。而理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)固定資產(chǎn)處置的定義有不同的理解，一種觀點(diǎn)認(rèn)為處置即是出售，應(yīng)該將處置（出售）的損益與報(bào)廢損益分開(kāi)列報(bào)；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為固定資產(chǎn)的處置包含固定資產(chǎn)報(bào)廢，將上述兩個(gè)項(xiàng)目分開(kāi)列報(bào)是重復(fù)且不必要的。

三、CAS 31框架下現(xiàn)金流量表相關(guān)爭(zhēng)議項(xiàng)目列報(bào)的建議

（一）現(xiàn)金捐贈(zèng)的列報(bào)

筆者認(rèn)為，現(xiàn)金捐贈(zèng)列報(bào)爭(zhēng)議出現(xiàn)的原因在于，現(xiàn)金流量表對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的定義與利潤(rùn)表等其他報(bào)表或會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的定義不一致。

CAS 31規(guī)定：籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)；投資活動(dòng)是指企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等投資及其處置活動(dòng)。CAS 31對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的定義則采用了排除法，即企業(yè)發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中除投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的部分。

在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí)賬務(wù)處理是將其記入“資本公積”科目，因此該活動(dòng)影響了企業(yè)的資本規(guī)模，在現(xiàn)金流量表中列為籌資活動(dòng)。目前實(shí)務(wù)中很多企業(yè)還一直保留著這種處理方式。但如果根據(jù)最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理已經(jīng)改為：

借：銀行存款

貸：營(yíng)業(yè)外收入

由此可見(jiàn)，在新準(zhǔn)則下接受現(xiàn)金捐贈(zèng)并未導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化，根據(jù)CAS 31對(duì)籌資活動(dòng)的界定，接受現(xiàn)金捐贈(zèng)這一行為已經(jīng)不屬于籌資活動(dòng)。因此筆者認(rèn)為，接受現(xiàn)金捐贈(zèng)列報(bào)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目比較妥當(dāng)。與此對(duì)應(yīng)，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行現(xiàn)金捐贈(zèng)更與籌資活動(dòng)無(wú)關(guān)，應(yīng)該在“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)比較妥當(dāng)。這種做法符合CAS 31對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所用的排除法定義。

（二）發(fā)行債券收到的現(xiàn)金凈額的列報(bào)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中將發(fā)行債券收到的現(xiàn)金凈額列入“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。但從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》來(lái)看，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組已經(jīng)將發(fā)行債券收到的款項(xiàng)調(diào)整到了“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中，“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目只反映企業(yè)接受投資者直接投資和以發(fā)行股票等方式籌資收到的款項(xiàng)。筆者認(rèn)為這種調(diào)整是合理的，發(fā)行債券將來(lái)需要?dú)w還本金和利息，本質(zhì)上是一項(xiàng)負(fù)債，性質(zhì)與借款類(lèi)似，所以在“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)更為合適。

上述處理也與未來(lái)企業(yè)償還債券本金支付的現(xiàn)金所列報(bào)的項(xiàng)目“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”相吻合，償還債券本金與償還短期借款和長(zhǎng)期借款本金的性質(zhì)是一樣的。因此，如果歸還到期債券本金是列報(bào)于“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，發(fā)行債券就應(yīng)該是屬于取得借款，應(yīng)該將其列入“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

（三）處置金融性資產(chǎn)時(shí)差價(jià)現(xiàn)金的列報(bào)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第三十二章的內(nèi)容，“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目所列報(bào)的是股權(quán)投資分得的現(xiàn)金股利，子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)分回的利潤(rùn)以及持有至到期投資的現(xiàn)金利息收入等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》未將金融性資產(chǎn)的處置差價(jià)列入該項(xiàng)目列報(bào)內(nèi)容中。筆者認(rèn)為，處置金融性資產(chǎn)回收的現(xiàn)金（賬面價(jià)值+差價(jià)）作為一個(gè)整體進(jìn)行反映更加合適，即處置金融性資產(chǎn)時(shí)收到的所有價(jià)款一并在“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)。如果處置金融性資產(chǎn)收到的現(xiàn)金低于其賬面價(jià)值，即“投資收益”出現(xiàn)在借方，“收回投資收到的現(xiàn)金”也以實(shí)際收到的價(jià)格（賬面價(jià)值-差價(jià)）列報(bào)。這樣處理可以避免下述情況：如果處置金融性資產(chǎn)時(shí)收到的現(xiàn)金低于其賬面價(jià)值，將賬面價(jià)值與差價(jià)分開(kāi)列報(bào)將出現(xiàn)“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目列報(bào)金額為負(fù)等問(wèn)題。下文將舉例進(jìn)行說(shuō)明。

例1：企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)回收98萬(wàn)元，其賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，投資損失為2萬(wàn)元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款（或其他貨幣資金——存出投資款） 98

投資收益 2

貸：交易性金融資產(chǎn) 100

如果將處置金融性資產(chǎn)的差價(jià)現(xiàn)金列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，就會(huì)出現(xiàn)該項(xiàng)目列報(bào)金額為-2萬(wàn)元，將回收的交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，則應(yīng)該列報(bào)100萬(wàn)元。這顯然不符合實(shí)際，因?yàn)槭栈赝顿Y時(shí)總共才收到98萬(wàn)元現(xiàn)金。因此筆者建議，將處置金融性資產(chǎn)的差價(jià)與回收的賬面價(jià)值合并列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

（四）融資租賃首付款的列報(bào)

從融資租賃固定資產(chǎn)的整個(gè)業(yè)務(wù)流程來(lái)看，融資租賃固定資產(chǎn)所支付的款項(xiàng)應(yīng)該視不同情況將首付款和后期支付的租賃款項(xiàng)分別予以列報(bào)。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低）

未確認(rèn)融資費(fèi)用（固定資產(chǎn)入賬價(jià)值與“首付款+未來(lái)的租金”的差額）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（未來(lái)的租金）

銀行存款（首付款）

每期支付租金并按照實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

從以上會(huì)計(jì)處理可以看出，一般融資租賃首付款是直接以銀行存款支付，未通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。因此，該首付款不影響企業(yè)資本或債務(wù)規(guī)模，不屬于籌資活動(dòng)的定義，不應(yīng)該列入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出項(xiàng)目。筆者認(rèn)為，融資租賃首付款的性質(zhì)相當(dāng)于付款購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，建議列報(bào)于“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中，屬于投資活動(dòng)現(xiàn)金流出。而后期分期支付的融資租賃費(fèi)是通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算的，影響了企業(yè)的債務(wù)規(guī)模，應(yīng)屬于籌資活動(dòng)。后期支付每期租賃費(fèi)時(shí)可類(lèi)比于貸款分期歸還，應(yīng)該屬于籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，因此將其列報(bào)于“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目更加妥當(dāng)。

（五）現(xiàn)金折扣和商業(yè)匯票貼現(xiàn)息的列報(bào)

現(xiàn)金折扣與商業(yè)匯票貼現(xiàn)息出現(xiàn)列報(bào)爭(zhēng)議的原因在于，這兩個(gè)行為一般發(fā)生在銷(xiāo)售商品活動(dòng)（屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）之后，所以將其列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量解釋起來(lái)看似合理。

例2：某企業(yè)銷(xiāo)售商品應(yīng)收款項(xiàng)是100萬(wàn)元，回收款項(xiàng)時(shí)給予客戶的現(xiàn)金折扣是1萬(wàn)元，實(shí)際收到的金額是99萬(wàn)元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 99

財(cái)務(wù)費(fèi)用——現(xiàn)金折扣 1

貸：應(yīng)收賬款 100

例3：某企業(yè)銷(xiāo)售商品收到一張商業(yè)匯票，票據(jù)為不帶息匯票，面值是100萬(wàn)元。企業(yè)將該商業(yè)匯票拿到銀行進(jìn)行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息是1萬(wàn)元，實(shí)際收到的金額是99萬(wàn)元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 99

財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)息 1

貸：應(yīng)收票據(jù) 100

在例2、例3中企業(yè)實(shí)際收到的銀行存款均為99萬(wàn)元，在現(xiàn)金流量表的“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目列入金額99萬(wàn)元比較直觀、方便。有一部分企業(yè)采用這種做法，將應(yīng)收賬款減去現(xiàn)金折扣后的凈額或?qū)?yīng)收票據(jù)金額減去貼現(xiàn)息后的凈額列入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。但是筆者認(rèn)為這種處理混淆了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與籌資活動(dòng)的范疇，實(shí)際上現(xiàn)金折扣與票據(jù)貼現(xiàn)息的產(chǎn)生并不是源于一般的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是出于企業(yè)急需盡快回籠資金的目的，類(lèi)似于籌集資金行為，屬于一種理財(cái)行為，因此將二者歸屬于籌資活動(dòng)比較合適。

例3中票據(jù)貼現(xiàn)相當(dāng)于是銀行買(mǎi)斷了企業(yè)應(yīng)收票據(jù)到期款100萬(wàn)元的收款權(quán)，即企業(yè)將收取100萬(wàn)元貨款的權(quán)力轉(zhuǎn)讓給了銀行，從而將貨款提早收回。因此，應(yīng)將票據(jù)貼現(xiàn)視同100萬(wàn)元銷(xiāo)售貨款收回，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范疇。與例3類(lèi)似，例2中應(yīng)收賬款100萬(wàn)元也是企業(yè)銷(xiāo)售商品本該收回的金額，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范疇。筆者認(rèn)為例2和例3中企業(yè)本應(yīng)收回的貨款100萬(wàn)元都應(yīng)該在“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列報(bào)；另外，將現(xiàn)金折扣和貼現(xiàn)息1萬(wàn)元視為提前收回這100萬(wàn)元所付出的代價(jià)，列報(bào)于“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。

（六）“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”項(xiàng)目的列報(bào)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第三十二章“現(xiàn)金流量表”中所述，“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目中包含固定資產(chǎn)報(bào)廢所收到的現(xiàn)金，可見(jiàn)資產(chǎn)報(bào)廢應(yīng)該屬于處置資產(chǎn)的范疇。假設(shè)報(bào)廢固定資產(chǎn)不屬于處置資產(chǎn)的范疇，那么所收到的報(bào)廢殘值現(xiàn)金收入就沒(méi)有更合適的現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目來(lái)反映。

另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益?！边@也說(shuō)明固定資產(chǎn)處置的內(nèi)容包含固定資產(chǎn)報(bào)廢。因此，現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中把“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”和“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損益”這兩個(gè)項(xiàng)目分別單獨(dú)列示的做法是不妥的。筆者認(rèn)為，應(yīng)將“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”項(xiàng)目包含在“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目中列報(bào)，不應(yīng)該分別單獨(dú)列示。如要單獨(dú)列示固定資產(chǎn)報(bào)廢的損失，則應(yīng)將“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”這個(gè)項(xiàng)目的名稱(chēng)改為“出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”更為妥當(dāng)，避免出現(xiàn)二者混淆列報(bào)的情況。

主要參考文獻(xiàn)：

黃旭宏．融資租賃業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中的列示［J］．中國(guó)管理信息化（會(huì)計(jì)版），2000（3）．

冷琳．現(xiàn)金流量表相關(guān)項(xiàng)目填列解析［J］．財(cái)會(huì)月刊，2017（16）．

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［M］．北京：人民出版社，2010．

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審會(huì)．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南［M］．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2017．

游璐．淺議現(xiàn)金流量表中流量劃分存在的問(wèn)題［J］．財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2014（11）．