徐 蓉

（蘇州大學(xué) 王健法學(xué)院，江蘇 蘇州 215006）

2018年4月1日上午，上海浦東新區(qū)稅務(wù)局為巴斯材料有限公司開出首張環(huán)境保護(hù)稅稅票，標(biāo)志著《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法》）在全國實(shí)施。《環(huán)境保護(hù)稅法》由中華人民共和國第十二屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議于2016年12月25日通過，國家主席習(xí)近平頒布主席令，自2018年1月1日起施行。2018年4月進(jìn)入首個(gè)征收期。這是我國第一部專門體現(xiàn)“綠色稅制”的單行稅法，嚴(yán)格遵循黨的十八屆三中全會(huì)提出的“落實(shí)稅收法定原則”，是排污費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅制度的轉(zhuǎn)移，也標(biāo)志著在我國實(shí)施40多年的排污費(fèi)制度隨著環(huán)境保護(hù)稅制度的實(shí)施而消失。雖然屬于我國稅收管理體制的一部分，但是這也是我國在環(huán)境保護(hù)上具有里程碑意義的決定。

1 環(huán)境保護(hù)稅概述

環(huán)境保護(hù)稅是指政府對(duì)與環(huán)境相關(guān)的特定稅基所征收的具有強(qiáng)制性、無償性和一般性的稅收收入。從廣義上講，是指有利于控制污染、保護(hù)環(huán)境的一類稅收的總稱；從狹義上講，是指對(duì)環(huán)境污染型產(chǎn)品和直接導(dǎo)致環(huán)境損害的行為征收的一種稅。環(huán)境保護(hù)稅的理論基礎(chǔ)來源于國外的公共產(chǎn)品理論、可持續(xù)發(fā)展理論等[1]。公共產(chǎn)品具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，即人們?cè)谑褂霉伯a(chǎn)品的時(shí)候不影響且不排除其他人對(duì)此的使用。環(huán)境作為公共產(chǎn)品具有這兩種屬性，直接導(dǎo)致了“搭便車”的現(xiàn)象出現(xiàn)，從而對(duì)環(huán)境造成了巨大的破壞。而作為市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)理性人，為了追求自身利益的最大化，必然會(huì)通過各種形式將環(huán)境污染的負(fù)外部性轉(zhuǎn)嫁給其他非排污者，這顯然破壞了排污者與非排污者在利用環(huán)境資源上的公平性。這時(shí)候便需要政府進(jìn)行干預(yù)，開征環(huán)境稅。納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，環(huán)境保護(hù)稅作為稅收的一種，可以有效地成為環(huán)境保護(hù)的辦法。同時(shí)，第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，人口急劇增長，環(huán)境資源短缺，由此提出可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展是指對(duì)有限的資源實(shí)現(xiàn)“代際公平”。而這一結(jié)果的實(shí)現(xiàn)很顯然需要政府加強(qiáng)干預(yù)，通過強(qiáng)制的環(huán)境保護(hù)稅來實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)。

作為環(huán)境管理中基于價(jià)格調(diào)節(jié)的政策手段，排污費(fèi)是使用時(shí)間較長的一種經(jīng)濟(jì)政策，排污收費(fèi)制度由1979年 《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法（試行）》確立，進(jìn)行開展試點(diǎn)。1982年國家發(fā)布《征收排污費(fèi)暫行辦法》，開始正式征收排污費(fèi)，排污費(fèi)制度正式在全國展開。排污費(fèi)實(shí)施后出現(xiàn)排污費(fèi)率收費(fèi)過低，與所享受的環(huán)境資源不相匹配，針對(duì)此情況，從2007年開始各個(gè)省開始提高排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。為了配合排污收費(fèi)的實(shí)施，在排污費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，相繼制定了排污許可、排污權(quán)交易等一系列配套制度。國家也相繼推出法律規(guī)章來保障制度的實(shí)施。2014年，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)工作的指導(dǎo)意見》，決定開展排污權(quán)交易試點(diǎn)工作[2]；2016年，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《控制污染物排放許可制實(shí)施方案》，提出將排污許可制建設(shè)成為固定污染源環(huán)境管理的核心制度。排污費(fèi)向環(huán)境保護(hù)稅的轉(zhuǎn)化，也是企業(yè)從單純的追求經(jīng)濟(jì)利益向注重環(huán)境保護(hù)的思想轉(zhuǎn)化?！董h(huán)境保護(hù)稅》的第一條“為了保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”，對(duì)比之前的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第一條“為了加強(qiáng)對(duì)排污費(fèi)征收、使用的管理，制定本條例”，明顯地更加注重環(huán)境的保護(hù)。

2 《環(huán)境保護(hù)稅法》的內(nèi)容評(píng)價(jià)

2.1 環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍和征收對(duì)象

《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定其征收的范圍是：大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。相比于之前的排污費(fèi)沒有很大的改動(dòng)，是“費(fèi)改稅”的平行轉(zhuǎn)移。值得注意的是，在這次的《環(huán)境保護(hù)稅法》中，將原有的建筑施工超標(biāo)排放征收排污費(fèi)這一項(xiàng)排除在環(huán)境保護(hù)稅征收范圍之外，這無疑與環(huán)境保護(hù)稅的初衷不合。另外，在征收對(duì)象上，沒有包括危險(xiǎn)廢物的環(huán)境稅的征收，這是因?yàn)槲覈袑ｉT針對(duì)危險(xiǎn)廢物的法律，《危險(xiǎn)廢物分類管理辦法》對(duì)其污染環(huán)境所采取的措施有了一定的規(guī)定。對(duì)于這些污染物征收環(huán)境保護(hù)稅，法律規(guī)定是根據(jù)污染當(dāng)量來進(jìn)行，這里會(huì)出現(xiàn)的問題是，在現(xiàn)實(shí)的操作中，是否能夠準(zhǔn)確地計(jì)算污染當(dāng)量?！董h(huán)境保護(hù)法》規(guī)定對(duì)于重點(diǎn)污染物要自動(dòng)安裝監(jiān)測(cè)機(jī)制，以便環(huán)保部分的監(jiān)測(cè)。對(duì)于沒有安裝自動(dòng)監(jiān)測(cè)機(jī)制的企業(yè)，我國法律也鼓勵(lì)其委托第三方進(jìn)行監(jiān)測(cè)。這會(huì)導(dǎo)致的問題是，在相關(guān)部門進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅征收的時(shí)候，是否能準(zhǔn)確的依靠這些數(shù)據(jù)計(jì)算污染當(dāng)量、如若不能會(huì)有怎樣的法律后果，這些都是《環(huán)境保護(hù)稅法》中沒有規(guī)定的。

對(duì)于上述污染物征收環(huán)境保護(hù)稅的對(duì)象，《環(huán)境保護(hù)稅法》第二條規(guī)定為：“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者?！睂?duì)于個(gè)人是不征收環(huán)境保護(hù)稅的，這是由于個(gè)人排放的污染物危害較低，相比于企業(yè)來說危險(xiǎn)性小些，而且居民個(gè)人已通過其他形式為自己排放的污染物買單，如繳納污水處理費(fèi)、進(jìn)行階梯電價(jià)等等。如果再向其征收環(huán)境保護(hù)稅，難免會(huì)加重個(gè)人的負(fù)擔(dān)，會(huì)產(chǎn)生個(gè)人為企業(yè)污染買單的不公平情況出現(xiàn)，從而引起個(gè)人的不滿。另外法律規(guī)定了向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場(chǎng)所排放應(yīng)稅污染物的、以及其他符合標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施，是不需要繳納環(huán)境保護(hù)稅的[3]。這里將會(huì)產(chǎn)生的問題是，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)大量的有毒有害物質(zhì)排放至污水處理廠，而污水處理廠又沒有相應(yīng)的技術(shù)解決，最后依然排放到環(huán)境中，但又由于污水處理廠不需要繳納環(huán)境保護(hù)稅，那么對(duì)于這一方面的環(huán)境修復(fù)就缺少資金的支持，這顯然是與環(huán)境保護(hù)稅法制定的初衷相違背的。而對(duì)于征收對(duì)象的減免政策中值得注意的是，這次《環(huán)境保護(hù)稅法》與《環(huán)境保護(hù)法》中加強(qiáng)對(duì)點(diǎn)面以及農(nóng)業(yè)上的保護(hù)相吻合，不僅符合環(huán)境保護(hù)法律一體化的建立，也與國際上環(huán)境稅減免政策接軌，可以說是一大亮點(diǎn)。在減免政策里與其他國家不相同的是，我國對(duì)于機(jī)動(dòng)車這些移動(dòng)污染源實(shí)行暫免環(huán)境稅，而其他國家則是通過在燃油等方面進(jìn)行間接征收環(huán)境稅[4]。因?yàn)闄C(jī)動(dòng)車這些污染源所排放的污染氣體對(duì)于空氣的污染影響還是很大的，這一點(diǎn)值得我們進(jìn)一步的學(xué)習(xí)和探討。

2.2 環(huán)境保護(hù)稅稅收收入的使用

《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條第三款的規(guī)定：“縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機(jī)制，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅征收管理，保障稅款及時(shí)足額入庫。”對(duì)于環(huán)境稅稅收的使用并沒有做出具體的規(guī)定，《預(yù)算法》第二十七條的規(guī)定：“一般公共預(yù)算收入包括各項(xiàng)稅收收入、行政事業(yè)性收費(fèi)收入、國有資源（資產(chǎn)）有償使用收入、轉(zhuǎn)移性收入和其他收入?！币簿褪钦f，作為稅收管理的一種，環(huán)境保護(hù)稅將和其他稅種的稅收收入一樣，納入一般的公共預(yù)算中進(jìn)行統(tǒng)籌使用，這顯然與《環(huán)境保護(hù)法》的制定目的相違背。眾所周知，稅收作為國家財(cái)政收入的重要來源，是調(diào)節(jié)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種方式，也是維持社會(huì)穩(wěn)定的重要手段之一。一旦環(huán)境保護(hù)稅納入公共預(yù)算中，難免會(huì)出現(xiàn)政府使用環(huán)境稅來進(jìn)行其他公共事業(yè)發(fā)展，不能保證環(huán)境稅的稅收全部用于環(huán)境的保護(hù)中去。在開證環(huán)境保護(hù)稅時(shí)，立法的一個(gè)前提是“清排污費(fèi)立環(huán)境稅”，因而此次的《環(huán)境保護(hù)稅法》沒有具體規(guī)定環(huán)境稅的具體用途，這勢(shì)必會(huì)給后續(xù)的實(shí)踐帶來不便。數(shù)據(jù)顯示在2003年至2015年期間全國累計(jì)征收排污費(fèi)2 115.99億元，繳納排污費(fèi)的企事業(yè)單位和個(gè)體工商戶累計(jì)500多萬戶，充分說明在“費(fèi)改稅”后，環(huán)境稅用于專門環(huán)境保護(hù)的重要性。另外，環(huán)境稅納入一般的公共預(yù)算中后，會(huì)造成政府為增加財(cái)政收入而“嚴(yán)格征稅”，無端地增加環(huán)境保護(hù)稅納稅人的負(fù)擔(dān)，引起不必要的社會(huì)矛盾。

2.3 環(huán)境保護(hù)稅的稅收征收管理

《環(huán)境保護(hù)稅法》確定了環(huán)保稅“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。也就是說企業(yè)如實(shí)申報(bào)，對(duì)稅務(wù)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)，環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)部門進(jìn)行征收，同時(shí)，我國的特色是，環(huán)保部門在其中也扮演著十分重要的角色，環(huán)保部門要與稅務(wù)部門建立有效的信息平臺(tái)，共享環(huán)境保護(hù)稅的信息。從國外的稅收征收經(jīng)驗(yàn)來看，環(huán)境保護(hù)稅是由稅務(wù)部門一力承擔(dān)，說明稅務(wù)部門有能力處理這方面的事情。我國規(guī)定環(huán)保部門的加入，可以實(shí)現(xiàn)兩個(gè)部門的互相監(jiān)督，并且發(fā)揮各自的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)稅收的順利進(jìn)行。但是會(huì)出現(xiàn)的問題是，由企業(yè)自行申報(bào)，這就對(duì)企業(yè)的專業(yè)性提出了很高的要求，增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，要求企業(yè)對(duì)申報(bào)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，如果企業(yè)由于專業(yè)性的疏忽，導(dǎo)致環(huán)境稅的稅收征收出現(xiàn)問題，企業(yè)勢(shì)必需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任，但是這里的法律責(zé)任是指什么，《環(huán)境保護(hù)稅》并沒有做出相應(yīng)的規(guī)定，在這方面的法律留白無疑會(huì)給實(shí)踐操作帶來困擾。此外，環(huán)境稅是一種新的稅種，是受《稅收征收管理辦法》的管理的，在《稅收征收管理辦法》中有規(guī)定，在符合相應(yīng)的情況下，企業(yè)可以申請(qǐng)緩繳稅，而《環(huán)境保護(hù)稅法》中也規(guī)定企業(yè)實(shí)行按季或者按次進(jìn)行繳納。也就是說，在企業(yè)按季或者按次繳納環(huán)境稅的同時(shí)，也滿足了《稅收征收管理辦法》的相關(guān)條件，企業(yè)也可以申請(qǐng)緩繳環(huán)境稅。但是，環(huán)境稅與其他稅種不一樣，它的開征是以“保護(hù)生態(tài)文明”為出發(fā)點(diǎn)，如果按照一般稅種的操作，稅收部門征收環(huán)境稅的威力將會(huì)減弱，拖欠環(huán)境稅的情況會(huì)增加，環(huán)境稅的開證將會(huì)舉步維艱。還有值得注意的是，環(huán)保部門與稅收部門協(xié)同合作，建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，在信息的傳達(dá)交流過程中，應(yīng)當(dāng)以哪個(gè)部門為準(zhǔn)；如果出現(xiàn)違法違規(guī)的情況，哪個(gè)部門來承擔(dān)責(zé)任。另外，很多信息還是由企業(yè)掌握，那么兩個(gè)部門的信息交涉是否在無形中再次加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。面對(duì)這些情況，我們應(yīng)當(dāng)如何處理，這次的《環(huán)境保護(hù)稅法》并沒有做出具體的規(guī)定。

3 對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅法》的完善建議

3.1 擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍

此次《環(huán)境保護(hù)稅法》只規(guī)定了大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲這四種征收范圍，沒有將二氧化碳這些重點(diǎn)污染源納入其中。如今全球氣候變暖，二氧化碳是主要的成分之一。從數(shù)據(jù)顯示上看，我國是二氧化碳的排放大國。我國對(duì)國際社會(huì)也作出承諾，到2020年，單位GDP的二氧化碳排放量降低40%到45%。同時(shí)，我國霧霾的嚴(yán)重化促使了《大氣污染防治法》的出臺(tái)，反映出我國對(duì)降低大氣污染因子的決心。將二氧化碳納入環(huán)境稅中，環(huán)境稅具有的強(qiáng)制性能夠促使企業(yè)改進(jìn)技術(shù)，降低二氧化碳的排放，減少能源的消耗，有效地控制污染，減少污染的排放。針對(duì)特定污染物繳納環(huán)境稅并不是特例，很多國家都對(duì)本國污染較大的污染物征收環(huán)境稅。日本就專門制定了硫的環(huán)境保護(hù)稅，丹麥作為歐盟中最早制定環(huán)境稅的國家，環(huán)境稅改革以來,增加了對(duì)汽油柴油電煤等的征稅,其環(huán)境和能源稅已占該國稅收總額的10%左右[5]，荷蘭在環(huán)境保護(hù)稅上設(shè)置了石油、汽車等數(shù)十種特定稅，大大加強(qiáng)了環(huán)境的保護(hù)和能源的利用。所以，我國可以參考這些經(jīng)驗(yàn)，將重點(diǎn)的二氧化碳納入環(huán)境保護(hù)稅中。雖然開始試點(diǎn)實(shí)施二氧化碳的碳排放交易，但是這與二氧化碳的環(huán)境稅并不沖突。此外，一些揮發(fā)性物質(zhì)也應(yīng)該納入環(huán)境保護(hù)稅當(dāng)中來。我國在2015年6月，財(cái)政部會(huì)同國家發(fā)改委、環(huán)保部聯(lián)合印發(fā)了《揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)試點(diǎn)辦法》，說明石油等物質(zhì)的污染的嚴(yán)重性也引起了政府的重視。將其納入環(huán)境保護(hù)稅，一方面是與相關(guān)的法律相對(duì)應(yīng)，更重要的是響應(yīng)中央的“青山綠水就是金山銀山”的號(hào)召，實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)。

3.2 細(xì)化環(huán)境保護(hù)稅稅收的使用

《環(huán)境保護(hù)稅法》沒有具體規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅的使用，這會(huì)使得政府將其歸入到公共預(yù)算的統(tǒng)籌當(dāng)中，不利于環(huán)保事業(yè)的進(jìn)行[6]?！杜盼圪M(fèi)征收管理?xiàng)l例》中規(guī)定所征收的排污費(fèi)實(shí)行專項(xiàng)使用，嚴(yán)禁企業(yè)或個(gè)人使用。作為“費(fèi)改稅”的平行轉(zhuǎn)移，環(huán)境保護(hù)稅也應(yīng)當(dāng)歸于環(huán)境保護(hù)的專項(xiàng)使用。因此，國家應(yīng)當(dāng)加快制定環(huán)境保護(hù)稅使用的配套制度，細(xì)化環(huán)境保護(hù)稅的使用。雖然征收的對(duì)象是企業(yè)和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，沒有涉及到個(gè)人，但是個(gè)人是消費(fèi)的最終主體，一般是承受著環(huán)境污染的最終環(huán)節(jié)，因而所征收的環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一用于對(duì)公眾影響大的方面。另外值得注意的是，盡管稅收“取之于民，用之于民”，但是也要避免政府用環(huán)境保護(hù)稅來專門治理某一污染企業(yè)的環(huán)境。實(shí)踐中有太多企業(yè)污染的后果由政府來買單的情況，而且這也會(huì)對(duì)其他企業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營者造成不公，最后愈演愈烈，政府來承擔(dān)越來越多的不良后果。也就是說，環(huán)境保護(hù)稅依然是用于環(huán)境的保護(hù)，避免企業(yè)和個(gè)人單獨(dú)使用。此外，將環(huán)境保護(hù)稅歸于地方政府來管理，這是因?yàn)榈胤秸盍私獗镜貐^(qū)的環(huán)境情況，有利于其使用。一直以來，我國西部利用自身的環(huán)境資源供應(yīng)著中部、東部的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，導(dǎo)致現(xiàn)在西部承受著環(huán)境帶來的損害，因此，在環(huán)境保護(hù)稅的使用上，中東部可以撥出一部分來支持西部的環(huán)境保護(hù)，實(shí)現(xiàn)地區(qū)上的平衡。

3.3 完善環(huán)境保護(hù)稅征管模式

“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式解決了環(huán)保部門和稅收部門在環(huán)境保護(hù)稅上的“分歧”，有利于稅收的開征，但是在兩個(gè)部門關(guān)于信息的交涉上仍然存在著不足。由于很多基礎(chǔ)性的信息仍然掌握在企業(yè)的手里，企業(yè)在環(huán)境保護(hù)稅上的負(fù)擔(dān)便會(huì)加重，因此，環(huán)保部門和稅收部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)協(xié)作，逐漸實(shí)現(xiàn)執(zhí)法的信息化合作，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)上的改進(jìn)。此外，企業(yè)對(duì)申報(bào)的真實(shí)性負(fù)責(zé)，這加大了企業(yè)在專業(yè)性上的開支，不僅會(huì)引起企業(yè)的不滿，還會(huì)造成所申報(bào)的準(zhǔn)確性不真實(shí)的情況。針對(duì)此，環(huán)保部門可以在企業(yè)申報(bào)的過程中給予技術(shù)性的指導(dǎo)，一方面緩解企業(yè)的專業(yè)性壓力，另一方面可以確保申報(bào)信息的真實(shí)性，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅的有效展開。在申報(bào)后，環(huán)保部門可以實(shí)行事后的監(jiān)督，采取抽樣的方式進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的申報(bào)有問題，采取一定的法律手段，這可以進(jìn)一步端正企業(yè)的態(tài)度，認(rèn)真對(duì)待申報(bào)。還要加強(qiáng)環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)稅方面專業(yè)人才的培養(yǎng)，避免出現(xiàn)企業(yè)咨詢時(shí)“一問三不知”的情況出現(xiàn)。與此同時(shí)，完善在征管方面的法律責(zé)任，明確在出現(xiàn)問題時(shí)的責(zé)任歸屬，避免踢皮球的情況出現(xiàn)。