2 副教授）

一、問題的提出

混合銷售業(yè)務(wù)一直處于增值稅制度中的核心范疇。王增民（2017）認(rèn)為混合銷售及其稅務(wù)處理方法來源于發(fā)票管理的二元主體制度。張園園、馬明（2016）以經(jīng)典的“銷售貨物并運(yùn)輸”為例，辨析了“營改增”下混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理。但是，產(chǎn)業(yè)深度融合使得納稅人的主、從業(yè)務(wù)銷售額不再相差懸殊，現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)融合衍生出的服務(wù)已經(jīng)不再是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中明晰的類“運(yùn)費(fèi)”形態(tài)，而納稅人的商事理性在市場競爭的錘煉中日漸成熟，將混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行整體核價(jià)本身就證明了分別核算的可行性。因此，本文在前面研究成果的基礎(chǔ)之上，從產(chǎn)業(yè)融合的新視角對于混合銷售的概念漏洞、潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行剖析，以求在新的市場經(jīng)濟(jì)形勢中進(jìn)行規(guī)則重構(gòu)。

二、產(chǎn)業(yè)深度融合時(shí)代現(xiàn)行混合銷售規(guī)則的漏洞

1.產(chǎn)業(yè)深度融合業(yè)務(wù)中的稅收流失與稅負(fù)不公。市場的高速發(fā)展帶來了產(chǎn)業(yè)深度融合的新型交叉業(yè)務(wù)類型，此類型納稅人的貨物銷售額與服務(wù)銷售額差異并不懸殊，貨物與服務(wù)都是主營業(yè)務(wù)范疇。如果依據(jù)其貨物銷售額略微高于服務(wù)銷售額，而要求其混合銷售業(yè)務(wù)按照貨物銷售稅率計(jì)征增值稅，顯然違背了稅收正義精神。相反，如果旅游行業(yè)納稅人涉足貨物銷售之后，其交叉業(yè)務(wù)的銷售額都按照服務(wù)稅率繳納增值稅，更是會(huì)造成“高進(jìn)低銷”的不合理現(xiàn)象，這將直接導(dǎo)致國家的稅收流失與市場主體間的不公平競爭。

比如：依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的規(guī)定，提供狩獵服務(wù)按照娛樂服務(wù)計(jì)征增值稅，如此界定會(huì)引發(fā)“高進(jìn)低銷”問題。其一，近兩倍的稅率差使得長期留抵稅款成為大概率事件。其二，狩獵業(yè)務(wù)中既銷售了獵物，又使消費(fèi)者體驗(yàn)了狩獵過程，將其機(jī)械地并入娛樂業(yè)缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撟C邏輯。又如：將騎游、采茶、制茶、購茶界定為混合銷售（舒維霖，2016），進(jìn)而依據(jù)旅游公司的納稅人性質(zhì)最終按照文化業(yè)6%的稅率繳納增值稅，全然不顧暴利的旅游商品所內(nèi)含的高負(fù)稅能力。事實(shí)上，稅法中一些缺乏精細(xì)研究的制度可能是出于立法者對于比例原則的考量而做出的簡化處理，但是由于過于強(qiáng)調(diào)效率，就暴露出缺乏嚴(yán)謹(jǐn)論證、無視具體業(yè)務(wù)間實(shí)質(zhì)差異的立法漏洞，嚴(yán)重侵蝕了市場的公平競爭環(huán)境，也成為國家稅收流失的根源。前述兩則實(shí)例都是產(chǎn)業(yè)融合催生的交叉型業(yè)務(wù)，從傳統(tǒng)角度看，似乎屬于服務(wù)行業(yè)納稅人，但是在產(chǎn)業(yè)融合的大趨勢中，其貨物銷售額比例越來越高，如果依據(jù)現(xiàn)行混合銷售規(guī)則計(jì)征增值稅，其危害性也將越來越凸顯。

2.“一項(xiàng)業(yè)務(wù)”的學(xué)理判斷標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)業(yè)深度融合業(yè)務(wù)中的不足表現(xiàn)。那么，前述多個(gè)案例是否可以借助現(xiàn)有學(xué)界研究成果恢復(fù)稅收公平呢？有學(xué)者指出了混合銷售的判斷方法：是由一項(xiàng)銷售行為還是由多項(xiàng)銷售行為引起的、貨物和服務(wù)之間有沒有關(guān)聯(lián)或者從屬關(guān)系等（張園園、馬明，2016）。但是，這一判斷方法由于缺乏明確化、制度化的法律依據(jù)，只能作為學(xué)理上的有益探討。

長期以來，關(guān)于混合銷售的判斷經(jīng)常造成執(zhí)法環(huán)節(jié)的稅收爭議。比如：如果納稅人已經(jīng)在賬務(wù)上分開核算甚至分別簽訂兩個(gè)合同、開具兩張發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)又有何法律依據(jù)說明這是一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)呢？為此，有地方稅務(wù)局直接頒布規(guī)范性文件表示了“退讓”。依據(jù)《河北省國稅局營改增辦公室關(guān)于發(fā)布〈河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答〉的通知》第十五條第二項(xiàng)規(guī)定：“若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)?！边@樣一來，由于稅法對于混合銷售概念的規(guī)則不完備，但凡交叉型業(yè)務(wù)，兩類不同主營業(yè)務(wù)的納稅人可以依據(jù)自己稅收利益最大化的標(biāo)準(zhǔn)，通過簽訂合同、開具發(fā)票與變動(dòng)核算方式，自行決定是按照統(tǒng)一稅率計(jì)稅還是分別計(jì)稅?？梢哉f，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管執(zhí)法中，已經(jīng)沒有判斷納稅人業(yè)務(wù)在混合銷售或是兼營之間歸屬類型的意義了，混合銷售計(jì)稅規(guī)則徹底被“架空”。

3.混合銷售計(jì)稅規(guī)則漏洞溯源。對于混合銷售的判定，稅企雙方經(jīng)常產(chǎn)生爭議（王翠華，2016）。在我國的稅務(wù)實(shí)踐中，由于立法的空白，使得混合銷售計(jì)稅的“兩分法”規(guī)則執(zhí)行不力，相應(yīng)的避稅行為甚至得到了部分地方規(guī)范性文件的“認(rèn)可”，嚴(yán)重減損了稅收政策的有效性與公平性。反思混合銷售在增值稅法中的內(nèi)涵闡述及河北省地方規(guī)范性文件的界定指引，定義中不加解釋地拋出“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”概念，直接越過了在實(shí)質(zhì)上是否為“一項(xiàng)”的關(guān)鍵性判斷環(huán)節(jié)，并以業(yè)務(wù)數(shù)量作為兼營與混合銷售業(yè)務(wù)的區(qū)別，這便留出了納稅人分開核算的空間。如果進(jìn)行邏輯反向工程分析，就更能深刻地理解為什么此處“兩分法”的計(jì)稅規(guī)則會(huì)在稅收實(shí)務(wù)中形同虛設(shè)。立法對這一概念界定的邏輯起點(diǎn)就是站在賣方的立場，認(rèn)為供給方是設(shè)計(jì)產(chǎn)品交易規(guī)則的主導(dǎo)者，一次收費(fèi)就是一個(gè)銷售行為。然而，這只是銷售業(yè)務(wù)經(jīng)過人為設(shè)計(jì)而呈現(xiàn)出的形式表現(xiàn)。這種立法邏輯天然地帶有主觀色彩，使得稅務(wù)實(shí)踐對于業(yè)務(wù)數(shù)量的判斷不可能形成統(tǒng)一、明確的標(biāo)準(zhǔn)。也正是由于立法存在空白，納稅人就有了針對業(yè)務(wù)數(shù)量進(jìn)行人為拆合的作為空間。

4.產(chǎn)業(yè)融合日漸深入使得界分混合銷售與兼營的需求愈加迫切。在產(chǎn)業(yè)融合業(yè)務(wù)量不多時(shí)，立法漏洞導(dǎo)致的稅收流失不會(huì)引發(fā)廣泛關(guān)注（潘月祥，2000）。然而，在“營改增”之后，由于增加了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，稅收流失問題加劇。更重要的是，在蓬勃發(fā)展的田園綜合體建設(shè)進(jìn)程中，現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的經(jīng)營者日上規(guī)模，大型采摘園、茶園、狩獵場、垂釣園的銷售額日漸增長，涉稅業(yè)務(wù)數(shù)量的增加帶來了稅收爭議的增多，銷售額的攀升對應(yīng)著巨大的稅收流失，這些問題都在日趨嚴(yán)峻地拷問著現(xiàn)行稅收制度中銷售行為類型界定規(guī)則的嚴(yán)密性。但是，由于概念的模糊性和規(guī)則的不完備，無論是在“營改增”之前還是現(xiàn)在，稅務(wù)監(jiān)管工作一直缺乏有力的法律依據(jù)。必須強(qiáng)調(diào)的是，在三次產(chǎn)業(yè)深度融合激發(fā)的眾多交叉業(yè)務(wù)面前，急需通過立法為混合銷售和兼營業(yè)務(wù)設(shè)定一個(gè)明確的界分標(biāo)準(zhǔn)，使得稅收規(guī)定易于理解，避免惡意的納稅籌劃（實(shí)質(zhì)是避稅）導(dǎo)致收入分配不公。

三、混合銷售規(guī)則缺陷在產(chǎn)業(yè)深度融合時(shí)代引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)述評

“營改增”后，混合銷售與兼營的稅務(wù)處理規(guī)則在經(jīng)歷了“混業(yè)經(jīng)營”的合并嘗試之后，又回到了分離的原點(diǎn)（王增民，2017），混合銷售按照納稅人類型的不同繼續(xù)依據(jù)不同稅率分別計(jì)征增值稅?！盃I改增”后，根源于混合銷售判定不力所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)存在，而新稅收規(guī)則又增添了混合銷售相關(guān)問題的復(fù)雜性，可以說是老問題、新問題一起增加。

1.“營改增”后混合銷售稅收監(jiān)管舊有風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)存在。在“營改增”后，依據(jù)稅法應(yīng)該按照銷售貨物稅率計(jì)稅的納稅人對于混合銷售業(yè)務(wù)多計(jì)服務(wù)部分銷售額、少計(jì)貨物部分銷售額，或者不開具服務(wù)部分銷售額的發(fā)票，甚至對整個(gè)混合銷售業(yè)務(wù)不開發(fā)票等問題非但沒有得到有效控制，反而隨著產(chǎn)業(yè)融合的深入，在產(chǎn)業(yè)融合型納稅人中越來越嚴(yán)重。發(fā)票監(jiān)管舊有風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)的主要原因在于：

（1）稅收收益巨大反差的“激勵(lì)”效應(yīng)大。在產(chǎn)業(yè)深度融合的新形勢下，主、從業(yè)務(wù)銷售額的差距逐漸縮小，所謂的從屬業(yè)務(wù)不再是偶發(fā)性的，按照兩種不同稅率計(jì)征增值稅的稅收利益差異問題就愈來愈凸顯，進(jìn)而誘發(fā)企業(yè)更為強(qiáng)烈的偷稅動(dòng)機(jī)。在“營改增”之后，銷售貨物的稅率是16%，遠(yuǎn)高于服務(wù)業(yè)10%與6%的稅率，這就形成了混合銷售業(yè)務(wù)對于兩種不同納稅人應(yīng)納稅額的巨大反差。

（2）實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)與市場競爭的經(jīng)濟(jì)壓力大。“營改增”后，一方面，貨物、勞務(wù)銷售業(yè)務(wù)的稅率相對偏高；另一方面，貨運(yùn)行業(yè)法定稅率設(shè)定較高，而抵扣項(xiàng)目過少，造成行業(yè)稅負(fù)偏高，該現(xiàn)象短期內(nèi)難以解決，這一問題在其他服務(wù)業(yè)同樣存在。再加上整體經(jīng)濟(jì)下行壓力，納稅人想要降低稅負(fù)的主觀想法越來越明顯。

（3）納稅人偷稅行為被查處的可能性偏低。服務(wù)業(yè)是稅收監(jiān)管難度最大的領(lǐng)域，原因在于：其一，納稅評估制度不健全。我國稅法還未健全服務(wù)業(yè)的平均利潤率標(biāo)準(zhǔn)，而評估以人力資源為主的納稅人的實(shí)際產(chǎn)能，其實(shí)際難度可想而知。其二，無票交易普遍。無論是常見于傳統(tǒng)混合銷售業(yè)務(wù)的運(yùn)輸服務(wù)，還是在產(chǎn)業(yè)融合中大放異彩的旅游業(yè)、娛樂業(yè)、文化體育業(yè)，由于主要服務(wù)對象是消費(fèi)者個(gè)人，無票交易問題相當(dāng)普遍，導(dǎo)致以票控稅手段幾乎無計(jì)可施。其三，納稅人規(guī)模小、體量大。服務(wù)業(yè)是大眾創(chuàng)業(yè)最常見的業(yè)態(tài)，其規(guī)模小、體量大的特征給稅收征管帶來了現(xiàn)實(shí)困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)更傾向于信賴企業(yè)自身的核算結(jié)果，使其在稅收征管視野中逐漸邊緣化。

2.“營改增”后稅收監(jiān)管的新風(fēng)險(xiǎn)——以小微企業(yè)起征點(diǎn)為例。國家稅務(wù)總局辦公廳在2017年12月29日發(fā)布的《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅有關(guān)問題的公告〉的解讀》中指出：增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，可“分別”享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。可見，在“營改增”的同時(shí)，國家對小微企業(yè)的減負(fù)政策尤為重視，以上“分別”享受模式的規(guī)范化實(shí)施，必須以混合銷售稅務(wù)核算的規(guī)范化為基礎(chǔ)，否則在產(chǎn)業(yè)深度融合的時(shí)代將帶來愈發(fā)嚴(yán)重的稅收流失。即稅收宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮與稅法對于實(shí)質(zhì)公平的追求會(huì)導(dǎo)致稅制逐步復(fù)雜化，隨著新型產(chǎn)業(yè)的漸次勃興，復(fù)雜的稅制就對應(yīng)著更多博弈行為，稅法的漏洞逐步放大，催生出新的稅收監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。

3.利用法條競合濫用行政裁量權(quán)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)加大。由于規(guī)則的不完備，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能出于強(qiáng)化監(jiān)管的目的而故意適用錯(cuò)誤的法條，在產(chǎn)業(yè)深度融合后，在稅收任務(wù)的壓力之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政不僅導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)陡增，而且容易激化稅企矛盾。此處以2011年5月中國稅務(wù)報(bào)一則題為《新鄭國稅助企業(yè)自查補(bǔ)稅300萬元》的新聞報(bào)道為例，說明混合銷售與價(jià)外費(fèi)用法條競合所引發(fā)的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題。河南省新鄭市國稅局在對某機(jī)電集團(tuán)有限公司進(jìn)行稅務(wù)約談的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，該公司同河北省某公司的銷售合同總價(jià)款為2700萬元，其中含有運(yùn)費(fèi)16.65萬元、安裝費(fèi)679.65萬元，而該公司只就設(shè)備款開具了發(fā)票。稅務(wù)執(zhí)法人員認(rèn)為依據(jù)稅法規(guī)定，銷售額包含納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，因此要求納稅人對該筆業(yè)務(wù)中的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)補(bǔ)繳增值稅101.18萬元（許培娟、高鵬、邢軍，2011）。在此案例中，混合銷售與價(jià)外費(fèi)用發(fā)生競合，但是，依據(jù)特別法優(yōu)于普通法的法律適用原則，此業(yè)務(wù)應(yīng)該按照混合銷售來核算納稅。這類業(yè)務(wù)并非疑難案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)如此執(zhí)法，其中的“無奈”比“任性”更值得稅法關(guān)注。這則新聞只是一個(gè)典型縮影，在產(chǎn)業(yè)日趨融合的現(xiàn)在與未來，如果沒有明確可行的混合銷售判斷規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法壓力將越來越大。

四、產(chǎn)業(yè)深入融合時(shí)代混合銷售規(guī)則重構(gòu)建議

如前所述，產(chǎn)業(yè)的深度融合使得稅收監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)與稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)增長，這一稅收漏洞亟待彌補(bǔ)。如果不能完善混合銷售的稅法概念，那么，關(guān)于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶按照銷售貨物繳納增值稅”的規(guī)則將“立而不行”。對此，筆者轉(zhuǎn)變立法中原有的思路，從買方角度出發(fā)進(jìn)行探索，提出“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”，將其作為“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”的判定規(guī)則。納稅人的產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)只要被稅法確定為“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”，無論納稅人如何核算，都將按照現(xiàn)行稅法規(guī)則計(jì)征增值稅?！笆褂脙r(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”是指將貨物與服務(wù)之間是否存在“使用價(jià)值”層面的客觀關(guān)聯(lián)關(guān)系，作為判斷業(yè)務(wù)數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)，下文對此進(jìn)行深入闡釋。

1.從賣方到買方思路轉(zhuǎn)化的緣起。日漸壯大的涉農(nóng)產(chǎn)業(yè)融合豐富了實(shí)踐素材，有助于對既有稅收制度的深入理解、反思與推進(jìn)。一方面，從整體上看，旅游市場是幾近價(jià)格完全彈性的市場，說明旅游產(chǎn)品具有高度的可替代性；另一方面，由于旅游產(chǎn)業(yè)具有“集群經(jīng)濟(jì)性”，鄉(xiāng)村旅游產(chǎn)品常依附于旅游資源富集區(qū)周邊為其提供低端服務(wù)，在旅游資源質(zhì)量方面，鄉(xiāng)村旅游常處于劣勢。這些鮮明的特征就決定了休閑農(nóng)業(yè)、鄉(xiāng)村旅游的產(chǎn)品設(shè)計(jì)必須以買方需求為中心，而且區(qū)分不同產(chǎn)品的標(biāo)志是客觀上各自不同的使用價(jià)值。因此，可以嘗試從消費(fèi)者追求的產(chǎn)品使用價(jià)值這一客觀角度來化解爭議。

2.“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”的邏輯闡釋。現(xiàn)行混合銷售概念中的“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”，必須以立法的形式確定一個(gè)客觀判斷標(biāo)準(zhǔn)才能定分止?fàn)帯：沃^不能人為地加以拆分？說到底，就是使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)之必需。故而，以產(chǎn)品中客觀蘊(yùn)含的使用價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，筆者提出“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”，即假設(shè)在某個(gè)產(chǎn)業(yè)交叉購銷業(yè)務(wù)中，同時(shí)存在貨物和服務(wù)兩類項(xiàng)目，如果想要完整實(shí)現(xiàn)其中一類項(xiàng)目所對應(yīng)的使用價(jià)值，就必須借助另一類項(xiàng)目，且被借助項(xiàng)目在該購銷業(yè)務(wù)中只是為了“輔助對方的使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)”而存在的，那么這就是混合銷售；如果兩類項(xiàng)目所承載的使用價(jià)值可以各自獨(dú)立實(shí)現(xiàn)，就屬于兼營。這一邏輯的關(guān)鍵在于：混合銷售中的兩類項(xiàng)目組合之后才能完整實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者所追求的商品的使用價(jià)值。

3.運(yùn)用“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”針對產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)進(jìn)行類型界定。從賣方角度看，“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”只是形式上的表象。但是，從買方角度看，每個(gè)形式上的購買行為中均包含了兩大類使用價(jià)值，分別對應(yīng)增值稅稅目中的銷售貨物和提供生活服務(wù)（觀光、游覽、體驗(yàn)等精神享受）。從消費(fèi)者需求的產(chǎn)品使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)角度看，如果只是為了實(shí)現(xiàn)其中任何一類使用價(jià)值，都沒有必要選擇這種交叉型的消費(fèi)模式，最重要的是，無論是貨物還是服務(wù)，其使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)都不需要借助對方輔助，即消費(fèi)者對于兩類使用價(jià)值的追求是平行存在的，各自的實(shí)現(xiàn)亦是獨(dú)立完成的。

以采茶、制茶、購茶為例做進(jìn)一步說明：消費(fèi)者采摘茶葉并在師傅指導(dǎo)下自己炒茶，這是在追求農(nóng)事體驗(yàn)、娛樂、休閑類的精神享受；而消費(fèi)者購買自己炒制的茶葉則是為了實(shí)現(xiàn)茶葉自用、饋贈(zèng)親友、留念的使用價(jià)值，前后兩類使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)在時(shí)間上是分離的，且不存在輔助實(shí)現(xiàn)的關(guān)系。同理，這種分析邏輯在采摘、狩獵等業(yè)務(wù)中均成立。因此，這類產(chǎn)業(yè)交叉型銷售業(yè)務(wù)應(yīng)該界定為兼營。相反，如果是銷售需要大量后續(xù)服務(wù)的高附加值專用設(shè)備的業(yè)務(wù)，設(shè)備與服務(wù)使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)需要互相扶助，這類產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)才是客觀意義上的混合銷售。

4.運(yùn)用“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”判定“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”的優(yōu)勢。第一，依據(jù)客觀標(biāo)準(zhǔn)可以提高規(guī)則的穩(wěn)定性、確定性。既有利于納稅人形成增進(jìn)商事理性所需要的明確預(yù)期，又有利于控制稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，防范自由裁量權(quán)的濫用造成納稅人合法經(jīng)濟(jì)利益受損。第二，凸顯混合銷售概念的內(nèi)在價(jià)值。稅法概念缺乏明確界定，在稅收立法中是一個(gè)普遍缺陷。運(yùn)用“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”判定是否屬于“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”，對于混合銷售與兼營概念的明確劃分具有決定性意義?！笆褂脙r(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”可以凸顯混合銷售概念的內(nèi)在價(jià)值，即客觀上不能區(qū)分貨物與服務(wù)價(jià)值的業(yè)務(wù)，合并計(jì)算。而那些不符合使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)所必須條件的人為性產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)組合，都屬于兼營業(yè)務(wù)。第三，符合“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”的混合銷售，將顯著縮小混合銷售業(yè)務(wù)的歸屬范疇，擴(kuò)大兼營業(yè)務(wù)的統(tǒng)攝范疇，更有利于養(yǎng)成稅收公平的市場競爭環(huán)境，這亦符合國家為企業(yè)減負(fù)的稅收政策指導(dǎo)原則。

五、結(jié)語

旅游業(yè)、娛樂業(yè)、文化業(yè)、加工業(yè)與農(nóng)業(yè)的產(chǎn)業(yè)融合，只是產(chǎn)業(yè)深度融合的初始形態(tài)，稅法應(yīng)該具有高瞻遠(yuǎn)矚的思維與眼光，積極回應(yīng)新型經(jīng)濟(jì)模式對稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的迫切需要，通過規(guī)則的不斷完善提升稅法的法律品性。這不僅有利于提升納稅人的商事理性，而且可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范執(zhí)法提供明確的法律依據(jù)。

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