羅麗娜

一、現(xiàn)行個(gè)稅制度存在的缺陷

（一）工資薪金個(gè)稅起征點(diǎn)較低，專項(xiàng)費(fèi)用扣除項(xiàng)目較少，不利于保障中低收入人群生活水平

2011年4月20日，十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十次會(huì)議召開(kāi)，宣布將個(gè)人所得稅免征額調(diào)至3500元。同年9月正式執(zhí)行該標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定個(gè)人月工資薪金應(yīng)納稅所得額不超過(guò)3500元不用納稅，個(gè)人月工資薪金應(yīng)納稅所得額在3500～5000元之間適用非常低的3%稅率，對(duì)于個(gè)人月工資薪金應(yīng)納稅所得額不超過(guò)5000元的個(gè)人而言稅負(fù)尚在可接受范圍內(nèi)。另?yè)?jù)《稅法》規(guī)定，工資薪金收入稅前可以扣除的項(xiàng)目有：五險(xiǎn)一金、商業(yè)健康保險(xiǎn)、實(shí)報(bào)實(shí)銷的通訊費(fèi)、公務(wù)用車補(bǔ)貼、差旅津貼、誤餐補(bǔ)助、公益性捐贈(zèng)等。就2011～2013年平均工資水平來(lái)看，對(duì)于低收入者的保障比較充分，但隨著物價(jià)的上漲，居民在衣食住行方面的支出也越來(lái)越多，在中等發(fā)達(dá)城市，3500元恐怕僅能維持居民的月基本生活支出。工資薪金必須與物價(jià)水平保持一致的上漲趨勢(shì)，才能保證居民的生活水平不會(huì)下降。再考慮房?jī)r(jià)因素，在中等發(fā)達(dá)城市以三成首付購(gòu)買一套價(jià)值200萬(wàn)元的住房，按30年還貸計(jì)算，商貸利率為4.9%，在等額本息方式下，月供約為7430元。而即便是在2017年大部分城市的平均工資較2011年都翻了一倍，但由于購(gòu)房支出、日常生活支出的絕對(duì)額也大幅提高，在不擴(kuò)大專項(xiàng)費(fèi)用抵扣范圍的前提下，工資薪金個(gè)稅起征點(diǎn)3500元已不再合適。個(gè)稅征收應(yīng)該針對(duì)的是超出個(gè)人基本生存支出的收入部分，而不能侵蝕個(gè)人基本生存空間，對(duì)于貸款購(gòu)房的家庭來(lái)說(shuō)，家庭的一套房房貸顯然屬于基本生存支出范圍。

（二）年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法與月工資薪金計(jì)稅方法不一致，存在邏輯矛盾

對(duì)于目前的年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法存在的邏輯悖論，很多學(xué)者都已經(jīng)提到過(guò)，筆者僅簡(jiǎn)述一二。月工資薪金是按照超額累計(jì)稅率進(jìn)行扣稅，即工資薪金劃?rùn)n納稅，一份工資按照不同金額水平劃分為多個(gè)組成部分，超過(guò)某一檔的部分才會(huì)按照上一級(jí)次的較高稅率扣稅，因此不會(huì)出現(xiàn)較高工資者因?yàn)榭鄱愝^多而比較低工資者稅后所得更少的現(xiàn)象。但年終獎(jiǎng)不一樣，在12月份工資超過(guò)3500元的情況下，每份獎(jiǎng)金只對(duì)應(yīng)一個(gè)稅率，而不同的獎(jiǎng)金由于金額的不同對(duì)應(yīng)不同的稅率，由此出現(xiàn)了幾個(gè)收入“盲區(qū)”。在該區(qū)域內(nèi)年終獎(jiǎng)收入扣稅較多，扣稅后的實(shí)際所得比上一個(gè)較低臨界點(diǎn)收入扣稅后的實(shí)得數(shù)還要少，一般企業(yè)在發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)都會(huì)避開(kāi)這些區(qū)域。這著實(shí)讓企業(yè)老總和會(huì)計(jì)很頭疼，因?yàn)榘l(fā)放金額較大的年終獎(jiǎng)可能成了面子工程，需要繳納更多的稅，反而不如減少金額讓員工受益。但在管理制度健全的公司，年終獎(jiǎng)都有一套自己的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，如果績(jī)效評(píng)價(jià)高的員工按照標(biāo)準(zhǔn)算出的應(yīng)發(fā)獎(jiǎng)金落入了“禁區(qū)”，那么其稅后收入可能會(huì)比績(jī)效考評(píng)略遜一籌卻沒(méi)有陷入收入“禁區(qū)”的同事還少。究其原因就是當(dāng)前的年終獎(jiǎng)計(jì)算方式采取的不是真正的超額累進(jìn)稅制，而是更類似于恒定稅率制，只要總基數(shù)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，全部收入都得按照同一檔稅率交稅。很明顯，這種方案相比月工資薪金個(gè)稅的超額累進(jìn)稅率制在科學(xué)性、公平性方面都有所欠缺。

（三）多地領(lǐng)取工資薪金的個(gè)人存在漏稅風(fēng)險(xiǎn)，不利于維護(hù)社會(huì)公平

多處領(lǐng)取工資薪金、多處申報(bào)個(gè)人薪金收入、多次享受3500元免稅額的現(xiàn)象自“營(yíng)改增”之后逐漸得到稅務(wù)局的重視，“營(yíng)改增”前地方稅務(wù)局將營(yíng)業(yè)稅作為稅管重點(diǎn)，人力、財(cái)力也比較有限，對(duì)于一人在多個(gè)單位領(lǐng)取工資薪金的問(wèn)題未加以重視，導(dǎo)致兼職人員可以利用所在不同單位的信息不共享的優(yōu)勢(shì)，在任職單位申報(bào)繳納工資薪金個(gè)稅之后，在兼職單位又作為另一個(gè)獨(dú)立納稅人申報(bào)納稅，如果把任職單位和兼職單位的收入合并計(jì)稅，那么不僅只能抵扣一次3500元的免稅額，同時(shí)因?yàn)榻痤~的累計(jì)部分疊加收入也會(huì)適用更高等級(jí)的個(gè)稅稅率。

例如，在總收入一定的情況下，某人月收入總共為1萬(wàn)元，如果分別自任職單位和兼職單位各取得5000元，在沒(méi)有其他可扣除專項(xiàng)費(fèi)用的情況下，只需繳納個(gè)稅（5000-3500）×3%×2=90（元），而如果這1萬(wàn)元收入都來(lái)自一個(gè)任職單位，則需繳納個(gè)稅（10000-3500）×20%-555=745（元），也就是說(shuō)1萬(wàn)元收入分別交由兩家單位申報(bào)納稅，則可以少繳稅款745-90=655（元）。這顯然是不合理的，不僅有悖于稅法公平性原則，而且也反映出了現(xiàn)行工資薪金個(gè)稅制度設(shè)計(jì)存在漏洞。

（四）工資薪金個(gè)稅制度與其他勞動(dòng)收入個(gè)稅制度割裂開(kāi)來(lái)，造成了征管漏洞

工資薪金個(gè)稅和勞動(dòng)者取得的勞動(dòng)報(bào)酬、稿酬個(gè)稅遵循的是不同稅收規(guī)則，按照收入性質(zhì)區(qū)分工資薪金和其他偶然勞動(dòng)所得的稅制設(shè)計(jì)，針對(duì)不同類型的收入采用不同的計(jì)稅方法和稅率及免稅金額，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于個(gè)人通過(guò)不同途徑取得的勞動(dòng)報(bào)酬的分類管理的態(tài)度。例如，在稅前收入總額一定的情況下，稿酬所得就比勞務(wù)報(bào)酬需要繳納的稅費(fèi)要低，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于腦力勞動(dòng)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)的一種稅收支持傾向，這種做法本身并沒(méi)有問(wèn)題，但是，除工資薪金外的收入項(xiàng)目的性質(zhì)界定和金額核算往往需要結(jié)合實(shí)際情況和個(gè)人的主觀判斷，可能會(huì)給納稅人留下稅費(fèi)操縱的空間，形成稅收征管漏洞。

例如，許多科研單位都會(huì)設(shè)立項(xiàng)目基金，一般項(xiàng)目預(yù)算中都會(huì)有勞務(wù)費(fèi)這一項(xiàng)，用于支付給協(xié)助立項(xiàng)人完成項(xiàng)目的非項(xiàng)目成員個(gè)人的勞動(dòng)報(bào)酬，具體內(nèi)容可以是專家咨詢費(fèi)、項(xiàng)目評(píng)審費(fèi)、數(shù)據(jù)加工與測(cè)試費(fèi)、設(shè)備搬運(yùn)費(fèi)、實(shí)驗(yàn)費(fèi)等，領(lǐng)取勞務(wù)費(fèi)的可以是本單位人員也可以是外單位人員，同時(shí)一個(gè)項(xiàng)目的勞務(wù)費(fèi)可以一次性發(fā)放，也可以區(qū)分不同事項(xiàng)分多次發(fā)放。這就造成了幾種亂象：①某個(gè)單位的工作人員在申報(bào)項(xiàng)目基金成功后，不同項(xiàng)目組的人員在不存在互為對(duì)方提供勞務(wù)的情況下相互支付勞務(wù)費(fèi)，既增加了自身收入，又規(guī)避了將項(xiàng)目收入并入工資薪金課稅。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)是不用合并到工資薪金中計(jì)稅的，而且若一次領(lǐng)取不足800元，無(wú)須繳納任何稅費(fèi)，只是勞務(wù)費(fèi)不能支付給立項(xiàng)人和項(xiàng)目組成員，但不排除支付給同一單位的其他人員，因此與其他項(xiàng)目小組成員互相申領(lǐng)勞務(wù)費(fèi)便是一種可選擇的操作方法。②如果同一事項(xiàng)發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)金額較大，納稅人主觀上將其分拆成每次領(lǐng)取金額不超過(guò)勞務(wù)費(fèi)起征點(diǎn)800元的多個(gè)事項(xiàng)分批領(lǐng)取，在不被稅務(wù)機(jī)關(guān)偵查出來(lái)的情況下，就可以不用納稅。

二、個(gè)稅制度改革路徑探討

2018年3月初，財(cái)政部副部長(zhǎng)史耀斌在全國(guó)兩會(huì)記者會(huì)上表示，我國(guó)個(gè)稅改革將從當(dāng)前的分類征收模式，轉(zhuǎn)化為綜合與分類相結(jié)合的稅制，這是世界上通行的個(gè)稅征稅模式。未來(lái)的勞動(dòng)所得可能會(huì)包括工資薪金、勞務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)、稿酬等，實(shí)行按年匯總納稅。根據(jù)史耀斌副部長(zhǎng)講話精神，結(jié)合上述現(xiàn)行工資薪金個(gè)稅制度存在的一些問(wèn)題，本文試圖從個(gè)稅計(jì)征范圍和征收方式兩個(gè)方面來(lái)探討具體的個(gè)稅制度改革路徑。

（一）計(jì)征范圍

實(shí)行綜合與分類收入相結(jié)合的稅制，將工資薪金、勞務(wù)費(fèi)、稿酬等均納入勞動(dòng)所得，實(shí)行按年匯總納稅的制度，更容易篩選出真正的低收入者，而不是將那些工資薪金不高，其他收入?yún)s較多的個(gè)人納入低收入者保障行列。對(duì)于個(gè)人勞動(dòng)所得實(shí)行綜合計(jì)稅模式給予納稅人的選擇性納稅權(quán)更少，更加便于稅務(wù)部門的監(jiān)管，在執(zhí)法時(shí)也更加有據(jù)可依，同時(shí)也更加有利于保障勞動(dòng)報(bào)酬課稅的公平性，無(wú)論工資薪金、勞務(wù)費(fèi)收入還是稿酬收入等都是納稅人的正常勞動(dòng)所獲得的報(bào)酬，將這些收入按照同一稅基課稅，有其制度合理性。針對(duì)目前勞務(wù)費(fèi)管理稍顯混亂的局面，對(duì)按次計(jì)稅的勞務(wù)費(fèi)和稿費(fèi)收入等實(shí)行綜合計(jì)稅模式是最好的選擇，避免個(gè)人利用勞務(wù)費(fèi)800元起征點(diǎn)規(guī)避稅收責(zé)任。

（二）征收方式

工資薪金個(gè)稅一般都是由納稅人所在單位代扣代繳，所以一旦出現(xiàn)納稅人在多家單位領(lǐng)取工資薪金的現(xiàn)象，就涉及合并計(jì)稅的問(wèn)題。但是合并計(jì)稅幾乎不可能實(shí)現(xiàn)，因?yàn)楦鱾€(gè)單位既沒(méi)有義務(wù)也沒(méi)有權(quán)利替納稅人將其他單位給納稅人發(fā)放的工資薪酬合并計(jì)稅。針對(duì)這一問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布個(gè)人所得稅申報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第21號(hào)）[1]規(guī)定，自然人納稅人取得兩處及兩處以上工資、薪金所得，或者取得所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，或者其他情形，須辦理自行納稅申報(bào)時(shí)，填報(bào)《個(gè)人所得稅基礎(chǔ)信息表（B表）》和《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》；申報(bào)期限為取得所得的次月15日之內(nèi)。也就是說(shuō)，多處取得的屬于同一性質(zhì)的項(xiàng)目收入要合并計(jì)稅，不能拆開(kāi)多次享受3500元的免征額和低稅率；在中國(guó)境內(nèi)已由單位代扣代繳的稅款，準(zhǔn)予按照規(guī)定從應(yīng)納稅額中扣除；應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)稅由負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人自行完成全額扣繳申報(bào)工作。對(duì)于納稅人而言，匯總各個(gè)單位本人工資薪金的信息、按月正確計(jì)算稅額并準(zhǔn)時(shí)前往稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅是比較困難的。在實(shí)際操作時(shí)，很少有納稅人按照此項(xiàng)規(guī)定每月主動(dòng)去稅務(wù)局補(bǔ)稅。因?yàn)榇嬖谛畔⑾到y(tǒng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)滯后和稅務(wù)局人力、物力有限的漏洞，基本上都是稅務(wù)局在年度末進(jìn)行個(gè)稅信息比對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn)存在多處領(lǐng)取工資薪金行為的納稅人后，發(fā)送補(bǔ)稅通知，納稅人此時(shí)才會(huì)去稅務(wù)局補(bǔ)繳一年的個(gè)稅。

在這種征收方式下，沒(méi)有被稅務(wù)局通知補(bǔ)稅的納稅人一般不會(huì)主動(dòng)去稅務(wù)局申報(bào)補(bǔ)稅，如此一來(lái)薪金個(gè)稅的完整性得不到保證。被通知補(bǔ)稅的納稅人必須到所有任職企業(yè)取得其全年12個(gè)月的工資發(fā)放明細(xì)表，在所有領(lǐng)取工資薪酬的單位取得應(yīng)計(jì)稅工資總額、免稅項(xiàng)目明細(xì)金額、單位已代扣代繳的個(gè)稅金額等信息，按不同項(xiàng)目合并匯總金額，再按照正確的個(gè)稅計(jì)算方法計(jì)算應(yīng)納稅額，減去各任職單位已經(jīng)代扣代繳的個(gè)稅；對(duì)于發(fā)放的年終獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)還要考慮是計(jì)入當(dāng)月工資薪金申報(bào)納稅，還是匯總到年終獎(jiǎng)補(bǔ)稅。等到納稅人完全掌握個(gè)稅的計(jì)算方法后，就要制作明細(xì)表格詳細(xì)列出每月工資額、可抵扣項(xiàng)目、已繳稅款、應(yīng)補(bǔ)繳稅款，連同個(gè)稅申報(bào)表一起提交到稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)合并補(bǔ)稅。這種操作方式，不僅納稅人覺(jué)得麻煩、納稅企業(yè)覺(jué)得復(fù)雜，稅務(wù)局工作人員的復(fù)核工作量也不小。

如果全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一設(shè)計(jì)一套聯(lián)網(wǎng)“填空式”的簡(jiǎn)易報(bào)稅程序，使那些存在兼職行為和除了工資薪金還取得了來(lái)自非任職單位的其他勞動(dòng)收入的納稅人通過(guò)聯(lián)網(wǎng)稅務(wù)系統(tǒng)自主申報(bào)納稅，納稅人所在企業(yè)只負(fù)責(zé)提供應(yīng)發(fā)工資薪酬金額和可扣除專項(xiàng)信息，即便納稅人不懂得如何計(jì)算稅款，只需要把多處取得的收入、可抵扣專項(xiàng)金額填入，稅款便自動(dòng)計(jì)算出來(lái)。這種設(shè)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是變事后監(jiān)管為事中監(jiān)管，減少重復(fù)申報(bào)納稅的工作量。另外，現(xiàn)在智能手機(jī)的普及率非常高，很多六十歲以上的老人都會(huì)使用簡(jiǎn)單的App程序，未來(lái)可以設(shè)計(jì)手機(jī)客戶端個(gè)稅申報(bào)App。為了保證可扣除專項(xiàng)費(fèi)用金額輸入的準(zhǔn)確性，該項(xiàng)目的金額錄入上報(bào)工作也可以由為替納稅人繳納社保的任職單位來(lái)完成，而納稅人在填報(bào)該數(shù)據(jù)時(shí)，只需通過(guò)稅務(wù)局系統(tǒng)登錄個(gè)人賬號(hào)進(jìn)行下載。

三、個(gè)稅制度具體改革方案建議

（一）構(gòu)建以綜合收入為基礎(chǔ)的勞動(dòng)報(bào)酬個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)

1.確定個(gè)稅起征點(diǎn)。提高工資薪金個(gè)稅起征點(diǎn)毋庸置疑，特別是以綜合收入為基礎(chǔ)之后，必須要提高起征點(diǎn)，但問(wèn)題是該以什么為標(biāo)準(zhǔn)。賈康等[2]指出，個(gè)人所得稅改革不應(yīng)僅僅考慮寬免額問(wèn)題，還應(yīng)結(jié)合個(gè)人可支配收入和家庭贍養(yǎng)關(guān)系等因素來(lái)進(jìn)行征收調(diào)整。在實(shí)行綜合收入個(gè)稅制度之后，還要考慮的一個(gè)重要因素就是專項(xiàng)費(fèi)用扣除范圍和扣除比例，如果以基本生活保障為目的專項(xiàng)費(fèi)用扣除力度很大，中低收入人群生活負(fù)擔(dān)自然減輕，個(gè)稅起征點(diǎn)就不用定得太高，一樣可以實(shí)現(xiàn)合理減負(fù)，鼓勵(lì)人民群眾通過(guò)勞動(dòng)增加收入、邁向富裕的目標(biāo)。2018年6月19日，個(gè)人所得稅法修正草案提請(qǐng)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)審議，擬將綜合收入基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高到5000元/月。該草案如果通過(guò)，月工資在5000元以下的個(gè)人，預(yù)計(jì)最高減稅45元。表面上看，該政策節(jié)稅力度一般，但修正草案同時(shí)擴(kuò)大了專項(xiàng)費(fèi)用抵扣范圍，對(duì)于生活困難家庭的保障力度實(shí)際上是比較大的。

2.擴(kuò)大專項(xiàng)費(fèi)用扣除范圍。目前工資薪金收入稅前可以抵減的項(xiàng)目有：五險(xiǎn)一金、商業(yè)健康保險(xiǎn)、實(shí)報(bào)實(shí)銷的通訊費(fèi)、公務(wù)用車補(bǔ)貼、差旅津貼、誤餐補(bǔ)助、公益性捐贈(zèng)等。按照今年的政府工作報(bào)告所述，子女教育、大病醫(yī)療等專項(xiàng)費(fèi)用也考慮納入扣除項(xiàng)目。那么具體還可以是哪些內(nèi)容呢？與子女教育、大病醫(yī)療類似的支出還有重大意外事故引發(fā)的財(cái)產(chǎn)損失、贍養(yǎng)無(wú)自理能力或無(wú)收入與低收入老人的支出等。這些支出有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是金額占中低收入群體勞動(dòng)收入比例較大，使一般工薪家庭，特別是低收入家庭承受較大的經(jīng)濟(jì)壓力，而且這些支出往往會(huì)超過(guò)納稅人一個(gè)月的全部工資收入，但是具體金額多少、支出持續(xù)時(shí)間多長(zhǎng)又因個(gè)體情況不同而差異較大。因此，這類費(fèi)用該如何抵扣、抵扣多少是值得思考的問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，上述支出全額抵扣肯定是不妥當(dāng)?shù)?，至少?yīng)當(dāng)把對(duì)應(yīng)的社會(huì)保險(xiǎn)、商業(yè)保險(xiǎn)、責(zé)任人賠款等各項(xiàng)進(jìn)賬扣除之后再來(lái)談抵扣額的問(wèn)題。另外，公立學(xué)校與私立學(xué)校的學(xué)費(fèi)是不一樣的，對(duì)于學(xué)校的選擇各個(gè)家庭肯定考慮了各自的經(jīng)濟(jì)情況，但作為專項(xiàng)費(fèi)用從稅前收入中扣除時(shí)，就得注重公平性原則，不得因?yàn)槎嘟痪投嗟挚邸?/p>

在明確費(fèi)用扣除范圍之后，稅法就得對(duì)不同費(fèi)用的抵扣標(biāo)準(zhǔn)和抵扣方法做出具體規(guī)定：①子女教育專項(xiàng)費(fèi)用扣除采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)為佳。針對(duì)同一學(xué)齡的納稅人子女設(shè)計(jì)統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)不一定要按照納稅人子女所讀學(xué)校實(shí)際收費(fèi)全額扣除，避免助漲盲目追逐優(yōu)秀教育資源的社會(huì)風(fēng)氣，進(jìn)一步加劇教育資源配置不均的問(wèn)題。②大病醫(yī)療支出、重大意外事故損失等需要引入第三方認(rèn)定來(lái)確定可扣除金額。這方面的費(fèi)用扣除必須針對(duì)的是扣減保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、第三方責(zé)任人賠款等之后剩余的未補(bǔ)償部分中，經(jīng)第三方權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)定后的合理?yè)p失金額。③贍養(yǎng)無(wú)自理能力或無(wú)收入與低收入老人的支出就更加缺乏標(biāo)準(zhǔn)了，比較理想的做法是根據(jù)需要贍養(yǎng)的老人的身體狀況、年齡、經(jīng)濟(jì)來(lái)源和住房情況制定分級(jí)贍養(yǎng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。待這三類支出標(biāo)準(zhǔn)確定后，納稅人每年可以根據(jù)自身情況計(jì)算可以抵扣的專項(xiàng)費(fèi)用并在辦理事項(xiàng)認(rèn)證和金額認(rèn)定手續(xù)后，在勞動(dòng)所得匯總申報(bào)時(shí)要求扣除這些可以抵扣的金額。

除上述費(fèi)用外，還有一項(xiàng)支出曾經(jīng)被提議納入應(yīng)稅工資稅前扣除范圍，即家庭第一套房的房貸利息支出。房貸利息支出的金額比較容易確定，貸款銀行每月都可以提供準(zhǔn)確的利息償還數(shù)據(jù)。將房貸利息支出列入專項(xiàng)費(fèi)用扣除范圍的難點(diǎn)不在于核算，而是在于以下三個(gè)方面：①家庭第一套房難以界定。單以房產(chǎn)證上的信息界定家庭第一套房是不準(zhǔn)確的，有些家庭會(huì)將家庭第一套房寫(xiě)在父母、子女的名下，再去按照第一套房的政策貸款買第二套房，這種情況產(chǎn)生的利息支出就不應(yīng)該扣除，但要想界定與核實(shí)這類情況也是比較困難的，容易引發(fā)爭(zhēng)議。②隨著房?jī)r(jià)上漲，房貸利息支出金額也相當(dāng)巨大，如果允許稅前扣除，對(duì)于貸款快要清償完畢和不貸款家庭而言，存在公平性問(wèn)題。例如一套200萬(wàn)元的房產(chǎn)，首付三成，剩余140萬(wàn)元申請(qǐng)銀行30年貸款，按照現(xiàn)行商業(yè)貸款利率4.9%計(jì)算，等額本息方式下共需償還本息約267萬(wàn)元，利息部分就有127萬(wàn)元。如果利息部分的127萬(wàn)元允許全額從應(yīng)稅勞動(dòng)所得中扣除，對(duì)于找親朋好友借錢買房或者是買不起房的納稅人而言并不公平，因?yàn)榻桢X買房也可能會(huì)形成利息支出，至少是會(huì)有人情債的，而這些也是納稅人為了解決住房問(wèn)題而實(shí)實(shí)在在付出的成本，卻不被允許稅前扣除，稅收征管就會(huì)顯失公平。③推高房?jī)r(jià)。如上文所述，原本沒(méi)有購(gòu)房意愿的納稅人極有可能因?yàn)榉抠J利息壓力的減輕轉(zhuǎn)而選擇貸款買房，需求增加，房?jī)r(jià)自然會(huì)上漲。因此，筆者認(rèn)為將首套房房貸利息支出納入工資薪金稅前專項(xiàng)扣除費(fèi)用應(yīng)該慎重，政策制定時(shí)應(yīng)該盡量將標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化，兼顧公平原則，對(duì)于房貸支出的扣除對(duì)象、扣除范圍、扣除比例標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該做出嚴(yán)格限制。

（二）構(gòu)建以綜合收入為基礎(chǔ)，按季度申報(bào)、按年度匯總的綜合收入個(gè)稅征管制度

1.實(shí)行按季度申報(bào)預(yù)繳、按年度匯總繳納個(gè)稅的納稅征管制度。按年匯總納稅，并不意味著個(gè)人勞動(dòng)所得要等到一年結(jié)束，再進(jìn)行數(shù)據(jù)申報(bào)，這樣既不利于個(gè)稅的及時(shí)、足額征收，也不利于會(huì)計(jì)人員的稅款核算。本文建議按照源泉扣繳和自行申報(bào)結(jié)合的原則[2]，參考現(xiàn)在的按季度申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅、按年度匯總繳納的方式，會(huì)計(jì)人員每季度結(jié)束后的次月在規(guī)定申報(bào)期內(nèi)進(jìn)入稅務(wù)局網(wǎng)絡(luò)報(bào)稅系統(tǒng)按照所在單位職工工資和其他所得發(fā)放情況，錄入每位職工上一季度應(yīng)發(fā)總數(shù)和可抵扣專項(xiàng)費(fèi)用金額。存在兼職行為、在多地領(lǐng)取工資薪金、勞務(wù)費(fèi)用等的納稅義務(wù)個(gè)人于每一季度結(jié)束后的次月，待單位完成職工收入個(gè)稅代扣代繳工作后，再到單位所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行匯總補(bǔ)稅。如果個(gè)人收入聯(lián)網(wǎng)申報(bào)系統(tǒng)投入使用了，納稅人也可以在電腦上甚至是手機(jī)上完成季度收入申報(bào)與繳稅工作。按年度綜合收入計(jì)稅的模式將各種性質(zhì)的勞動(dòng)報(bào)酬匯總到一起按照同一標(biāo)準(zhǔn)征稅，該計(jì)稅方式對(duì)于個(gè)人納稅人來(lái)說(shuō)更加容易理解和操作，同時(shí)按季度納稅既降低了納稅人的實(shí)施成本，也更加便于稅務(wù)部門監(jiān)管。

2.實(shí)行按季度或按年度認(rèn)證、申報(bào)的專項(xiàng)費(fèi)用扣除政策。

（1）對(duì)于稅務(wù)部門專門規(guī)定了具體扣除范圍、抵扣標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)應(yīng)抵扣金額的專項(xiàng)費(fèi)用，且在數(shù)個(gè)年度內(nèi)按照一定金額規(guī)律持續(xù)發(fā)生的支出，只要稅務(wù)部門認(rèn)定符合事實(shí)，就可以按照國(guó)家規(guī)定的具體標(biāo)準(zhǔn)抵扣，如五險(xiǎn)一金、子女教育專項(xiàng)費(fèi)用、部分行業(yè)允許扣除的意外傷害保險(xiǎn)等不涉及稅務(wù)部門和個(gè)稅申報(bào)人主觀判斷的項(xiàng)目，可以實(shí)行按季度的申報(bào)抵扣制度，于費(fèi)用發(fā)生季度結(jié)束后的次月在稅務(wù)系統(tǒng)申報(bào)抵扣，部分商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)用需要提供原始保單作為扣除依據(jù)的，也可以通過(guò)報(bào)稅系統(tǒng)上傳掃描件進(jìn)行網(wǎng)上認(rèn)證，原件留存單位備查。

（2）對(duì)于費(fèi)用發(fā)生不確定或者無(wú)規(guī)律可循、金額確定難度較大的情況，如大病醫(yī)療支出、重大意外事故損失以及贍養(yǎng)無(wú)自理能力或無(wú)收入與低收入老人的支出等，可實(shí)行按年度匯總申報(bào)扣除的制度。一是給足納稅人進(jìn)行所需認(rèn)證材料搜集、相關(guān)單位認(rèn)證扣除金額的時(shí)間；二是由于這些事項(xiàng)發(fā)生的不確定性，無(wú)法預(yù)估它會(huì)在什么時(shí)候發(fā)生，這些事項(xiàng)引發(fā)的損失可能會(huì)持續(xù)一段時(shí)間后才能完全反映出來(lái)，也需要一個(gè)時(shí)間段去匯總損失。對(duì)于這類費(fèi)用可扣除金額的認(rèn)定，除了需要國(guó)家出臺(tái)統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)細(xì)則，還需要借助第三方機(jī)構(gòu)的力量，如醫(yī)療衛(wèi)生部門、交通部門、防災(zāi)減災(zāi)部門、民政部門，判斷納稅人的合理支出范圍。第三方認(rèn)證單位名錄可以由財(cái)政稅務(wù)部門做出專門規(guī)定，而對(duì)于這些專項(xiàng)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和需要提供的證明材料，則可以與第三方認(rèn)證單位、相關(guān)行業(yè)專家商討后，發(fā)布實(shí)施細(xì)則。大病醫(yī)療支出由主管衛(wèi)生部門認(rèn)證金額，重大交通意外事故由交通部門、衛(wèi)生部門等共同認(rèn)證金額，自然災(zāi)害損失由防災(zāi)減災(zāi)部門、民政部門、衛(wèi)生部門等共同認(rèn)證金額，認(rèn)證金額最后均由稅務(wù)部門復(fù)核。實(shí)施細(xì)則不僅應(yīng)該明確公布屬于專項(xiàng)扣除費(fèi)用范圍的事項(xiàng)，還應(yīng)該對(duì)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、所需材料進(jìn)行逐一規(guī)定，同時(shí)哪個(gè)部門或機(jī)構(gòu)認(rèn)證專項(xiàng)費(fèi)用中的哪些部分及其所承擔(dān)的責(zé)任等都應(yīng)明確。另外，還應(yīng)對(duì)爭(zhēng)議解決途徑、處理爭(zhēng)議時(shí)間、由于爭(zhēng)議引起的認(rèn)證材料超過(guò)申報(bào)期限的問(wèn)題等進(jìn)行規(guī)定。

四、結(jié)語(yǔ)

本文根據(jù)2018年政府工作報(bào)告中提出的“提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，增加子女教育、大病醫(yī)療等專項(xiàng)費(fèi)用扣除，合理減負(fù)，鼓勵(lì)人民群眾通過(guò)勞動(dòng)增加收入、邁向富?！钡哪繕?biāo)[3]，結(jié)合現(xiàn)行工資薪金個(gè)稅計(jì)征制度方面存在的問(wèn)題，從勞動(dòng)所得個(gè)稅計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、征收方法、征管方式三個(gè)方面進(jìn)行了個(gè)稅制度重塑，從納稅人和稅務(wù)局雙重視角提出了以綜合收入為基礎(chǔ)、按季度申報(bào)納稅的勞動(dòng)所得個(gè)稅征管改革路徑，對(duì)于起征點(diǎn)的確定、稅率稅制的設(shè)計(jì)、專項(xiàng)費(fèi)用扣除、稅費(fèi)繳納與征管等問(wèn)題都給出了具體方案。但該方案并沒(méi)有考慮勞動(dòng)所得之外的收入征稅情況。

對(duì)于個(gè)人的非勞動(dòng)收入所得，如彩票獎(jiǎng)金等偶然所得以及租金收入、證券利息等資產(chǎn)增益，筆者認(rèn)為由于其不屬于生產(chǎn)、勞動(dòng)性質(zhì)產(chǎn)生的收益，不應(yīng)該合并到綜合收入中征稅，也就是說(shuō)本文所述的綜合收入是狹義的綜合收入，僅指?jìng)€(gè)人通過(guò)勞動(dòng)獲得的報(bào)酬，如工資薪金、稿酬、勞務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)等，而其他不屬于勞動(dòng)所得的收入仍然應(yīng)該堅(jiān)持區(qū)分性質(zhì)制定對(duì)應(yīng)的個(gè)稅標(biāo)準(zhǔn)，未來(lái)個(gè)稅改革方向應(yīng)該是綜合與分類相結(jié)合的個(gè)稅稅制。雖然努力避免陷入理論完善可是操作性不強(qiáng)的誤區(qū)，但受限于所掌握的研究資料和政策因素，本文的改革方案還有諸多不足，拙作只是拋磚引玉，供各界學(xué)者、同仁參詳。