程海霞

（蘭州市城市建設(shè)設(shè)計(jì)院，甘肅 蘭州 730030）

0 引言

2016年3月份，財(cái)政部國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號），自2016年5月1日起執(zhí)行。2016年5月筆者參加了蘭州市北濱河路西延段工程，負(fù)責(zé)完成了方案設(shè)計(jì)階段的經(jīng)濟(jì)研究工作，通過對該工程的經(jīng)濟(jì)性分析，分析營業(yè)稅與增值稅經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵屬性及營改增的實(shí)質(zhì)，具體分析了營改增對市政工程設(shè)計(jì)階段造價(jià)的影響。

1 營業(yè)稅與增值稅的概念

1.1 營業(yè)稅與增值稅的聯(lián)系

增值稅和營業(yè)稅都屬于流轉(zhuǎn)稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中的增加值作為計(jì)稅依據(jù)的一種流轉(zhuǎn)稅；營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)的一種商品勞務(wù)稅。

在我國現(xiàn)行的稅制體系中，增值稅主要適用于第二產(chǎn)業(yè)，其中又以制造業(yè)為主。營業(yè)稅主要適用于第三產(chǎn)業(yè)，其中又以服務(wù)業(yè)為主。

1.2 營改增的發(fā)展史

第一階段：部分行業(yè)，部分地區(qū)2012年1月1日，率先在上海實(shí)施了交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)；

第二階段：部分行業(yè)，全國范圍2013年8月1日，營改增試點(diǎn)推向全國，同時(shí)將廣播影視服務(wù)納入試點(diǎn)范圍；

第三階段：所有行業(yè)，從2016年5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。

1.3 營業(yè)稅與增值稅區(qū)別

計(jì)稅依據(jù)：增值稅是根據(jù)增值額或貨物進(jìn)口金額為基礎(chǔ)來征收，而實(shí)際征稅則是通過間接計(jì)稅法進(jìn)行，根據(jù)銷售或勞務(wù)全額計(jì)算銷項(xiàng)稅，因此進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除；營業(yè)稅以營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行征稅，因此以營業(yè)額是以全額為計(jì)稅依據(jù)且不能抵扣。

征稅范圍：增值稅征稅范圍包括三個(gè)部分：銷售貨物、進(jìn)口貨物及提供加工、修理修配勞務(wù)；營業(yè)稅征稅范圍則是增值稅征稅范圍除外的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，征稅范圍更加廣泛，稅率相對較低。營業(yè)稅征稅范圍包括提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)。

稅率設(shè)置：增值稅通過間接計(jì)稅法進(jìn)行征收并且可以抵扣非增值部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，一般納稅人適用的稅率有：17%、11%、6%、0%；營業(yè)稅以營業(yè)額全額直接計(jì)稅，包括了增值稅除外的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)且分門別類較多，主要?jiǎng)澐譃榫艂€(gè)大類，每個(gè)類別的稅率差異較大。

2 營業(yè)稅改征增值稅在項(xiàng)目工程中的調(diào)整方法

2.1 依據(jù)

（1）依據(jù)《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)辦公室關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)【2016】4號）。

（2）甘肅省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳關(guān)于印發(fā)《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改征增稅調(diào)整甘肅省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的實(shí)施意見》的通知(甘建價(jià)【2016】119號)。

2.2 建設(shè)工程營改增計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整方法

在現(xiàn)行計(jì)價(jià)體系不變的前提下，依據(jù)“價(jià)稅分離”原則調(diào)整營業(yè)稅下建設(shè)工程計(jì)價(jià)規(guī)則，包括調(diào)整構(gòu)成工程造價(jià)的要素價(jià)格和費(fèi)用組成，采用調(diào)整后要素價(jià)格和費(fèi)用并按建設(shè)工程營改增計(jì)價(jià)規(guī)則計(jì)算工程造價(jià)的方法。具體調(diào)整方法如下：

（1）人工費(fèi)，按現(xiàn)行定額中的單價(jià)計(jì)算人工費(fèi)。

（2）材料費(fèi)，材料價(jià)格的組成內(nèi)容，包括材料原價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸損耗費(fèi)、采購及保管費(fèi)等。

a.增值稅下材料價(jià)格與營業(yè)稅下組成內(nèi)容及計(jì)算方法不變，計(jì)算公式：材料價(jià)格=（材料原價(jià)＋材料運(yùn)雜費(fèi)+運(yùn)輸損耗費(fèi)）×（1+采購及保管費(fèi)率）。

b.材料價(jià)格根據(jù)各項(xiàng)費(fèi)用組成內(nèi)容適用的增值稅稅率或征收率計(jì)算出不含進(jìn)項(xiàng)稅額后的價(jià)格。營改增后材料價(jià)格計(jì)算公式：材料價(jià)格=不含稅材料原價(jià)+不含稅運(yùn)雜費(fèi)+不含稅運(yùn)輸損耗費(fèi)+不含稅采購及保管費(fèi)。

c.現(xiàn)行材料費(fèi)按照乘以系數(shù)0.8725調(diào)整。除稅材料費(fèi)=現(xiàn)行定額材料費(fèi)×調(diào)整系數(shù)d.指導(dǎo)價(jià)、市場價(jià)按不含進(jìn)項(xiàng)稅價(jià)格發(fā)布。

（3）施工機(jī)具使用費(fèi)，包括施工機(jī)械和儀器儀表?，F(xiàn)行機(jī)械臺班使用費(fèi)按照乘以系數(shù)0.9073調(diào)整。

除稅施工機(jī)具使用費(fèi)=現(xiàn)行定額施工機(jī)具使用費(fèi)×調(diào)整系數(shù)。

（4）費(fèi)率措施費(fèi)，根據(jù)組成內(nèi)容及人工、材料、機(jī)械的“價(jià)稅分離”調(diào)整辦法，以及由于計(jì)費(fèi)基數(shù)的變化導(dǎo)致的費(fèi)率變化，進(jìn)行綜合調(diào)整。

（5）企業(yè)管理費(fèi)，增加營改增后城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加等管理費(fèi)用，并根據(jù)企業(yè)管理費(fèi)的組成內(nèi)容調(diào)整費(fèi)率。

（6）利潤及規(guī)費(fèi)，不做調(diào)整。其中城市軌道交通工程費(fèi)用定額中的規(guī)費(fèi)取消危險(xiǎn)作業(yè)意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)，將企業(yè)可持續(xù)發(fā)展基金費(fèi)合并到利潤中。

（7）稅金，增值稅稅率11%，稅額=稅前工程造價(jià)×11%。

（8）有關(guān)說明：

a、營改增后建筑安裝工程項(xiàng)目費(fèi)用組成除本實(shí)施意見另有規(guī)定外，均與我省現(xiàn)行計(jì)價(jià)依據(jù)一致。

b、稅金是指國家稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入建筑安裝工程造價(jià)內(nèi)的增值稅銷項(xiàng)稅額。

2.3 營改增計(jì)價(jià)前后計(jì)費(fèi)比較

《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改征增稅調(diào)整甘肅省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的實(shí)施意見》的通知 (甘建價(jià)【2016】119號)與《甘肅省建設(shè)工程費(fèi)用定額》（甘建價(jià)[2013]585號）比較分析

（1）定額計(jì)價(jià)法工程造價(jià)計(jì)算程序一致。

（2）利潤及規(guī)費(fèi)，不做調(diào)整。

（3）比較分析以一類工程為例，見表1～表5。

表1 定額計(jì)價(jià)法工程造價(jià)計(jì)算程序

表2 企業(yè)管理費(fèi)計(jì)取標(biāo)準(zhǔn)比較

3 典型工程

（1）北濱河西延（新城老橋北～終點(diǎn)段）工程工程概況

北濱河路是蘭州市規(guī)劃的“一環(huán)路”重要組成部分，是蘭州城市東西大通道之一，主要承擔(dān)部分過境交通和內(nèi)部交通，北濱河路功能定位為景觀性交通大道，是黃河百里風(fēng)情線的重要組成部分。北濱河路東起鹽場堡石門溝橋，西至河口鄉(xiāng)。北濱河路西延線是北濱河路從西沙大橋的向西延伸。由蘭州市城市建設(shè)設(shè)計(jì)院承擔(dān)設(shè)計(jì)任務(wù)的北濱河路西延線（新城老橋北—終點(diǎn)段）道路長3.8 km，設(shè)計(jì)內(nèi)容包括道路、橋涵、雨水、綠化給水、消防、交通、照明等附屬設(shè)施。共設(shè)置跨溝道橋1座，涵洞 2 座；挖土方 108 154 m3，填方 102 180 m3；新鋪路面118 000 m2；預(yù)留互通式立交2處，分離式立交一處，道路占地面積：160 467 m2（不含立交），約合240.7畝。

表3 甘建價(jià)[2013]585號費(fèi)率措施費(fèi)計(jì)取標(biāo)準(zhǔn)

表4 甘建價(jià)[2016]119號費(fèi)率措施費(fèi)計(jì)取標(biāo)準(zhǔn)

表5 稅金計(jì)取標(biāo)準(zhǔn)

工程投資7.8億元。

（2）材料價(jià)格選用

北濱河路分部分項(xiàng)的投資分別為材料價(jià)格選用完稅之前和完稅之后《二○一六年七月至八月實(shí)物發(fā)調(diào)整的綜合材料預(yù)算指導(dǎo)價(jià)格》（蘭建發(fā)【2016】224號），見表6。

表6 綜合材料預(yù)算指導(dǎo)價(jià)格

（3）北濱河西延（新城老橋北～終點(diǎn)段）工程分部分項(xiàng)工程建筑安裝費(fèi)用計(jì)算對比分析，見表7～表9。

表7 按甘建價(jià)[2016]119號文件計(jì)取費(fèi)用表 元

表8 按甘建價(jià)[2013]585號文件計(jì)取費(fèi)用表 元

表9 綜合對比分析表 元

4 結(jié) 論

通過上面的分析我們發(fā)現(xiàn)，建筑安裝工程費(fèi)用營改增后增加0.789%，稅金增加197.003%，企業(yè)管理費(fèi)減少7.805%，利潤減少5.927%，“營改增”后，不但沒有達(dá)到降低納稅人納稅負(fù)擔(dān)的目的，反而造成了部分納稅人稅收負(fù)擔(dān)的加重，這顯然是違背“營改增”的初衷的。那么，分析稅負(fù)增加的原因，總的來說，主要有以下幾個(gè)方面：

（1）稅率的變化

稅率顯著提高。對于一般納稅人來說，交通運(yùn)輸業(yè)稅率由3%提高到11%，即便銷售額不含增值稅，也就是說，實(shí)際稅率為1/（1+11%）×11%=9.91%，稅率依然增加了6.91%。

（2）可扣除項(xiàng)目

對于一般納稅人來講，如果在經(jīng)濟(jì)往來中取得增值稅的專用發(fā)票，是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，但是一旦合作方是小規(guī)模納稅人，不能取得增值稅專用發(fā)票，將不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣?！盃I改增”前，聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的的營業(yè)額可以扣除支付給聯(lián)運(yùn)方的運(yùn)費(fèi)，試點(diǎn)政策規(guī)定，試點(diǎn)納稅人支付給非試點(diǎn)納稅人的運(yùn)費(fèi)也可以扣除，而全國試點(diǎn)后，則沒有聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的可扣除項(xiàng)目。因此，對于小規(guī)模納稅人而言，即使取得增值稅專用發(fā)票，聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的支出費(fèi)用也是無法抵扣的。這就導(dǎo)致了小規(guī)模納稅人銷售額的增加，進(jìn)而增加了納稅負(fù)擔(dān)。

（3）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

對交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅一般納稅人而言，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額非常有限。交通運(yùn)輸業(yè)的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)主要來源于交通工具的購置費(fèi)用、維修費(fèi)用、燃料費(fèi)用等。而交通運(yùn)輸業(yè)是不會發(fā)生頻繁的交通工具的購置的，而維修費(fèi)用與燃油費(fèi)用也是非常小額的支出，即便經(jīng)常發(fā)生這兩項(xiàng)費(fèi)用，一般納稅人在加油站、修理廠取得的專用發(fā)票的可能性也很小。而對于交通運(yùn)輸業(yè)納稅人支出非常多的費(fèi)用，例如過路費(fèi)、過橋費(fèi)、折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，又屬于不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)。

（4）建議主管部門結(jié)合實(shí)際工程能調(diào)整稅率，能正正體現(xiàn)營業(yè)稅改革不僅是消除第三產(chǎn)業(yè)的重復(fù)征稅稅負(fù)還會穩(wěn)定甚至減輕第三產(chǎn)業(yè)最終消費(fèi)者的稅負(fù)，體現(xiàn)稅收優(yōu)惠措施，以進(jìn)一步推進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。