劉政

摘要：成本作為煤炭企業(yè)的價值補(bǔ)償尺度，能否足額提取成本將直接影響到煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，同時也直接關(guān)系到煤炭企業(yè)成本核算的質(zhì)量。然而，在現(xiàn)行下我國煤炭企業(yè)成本構(gòu)成要素是不健全的，導(dǎo)致了成本核算體系的不完善，造成了內(nèi)部成本外部化，不能正確反映煤炭企業(yè)的實(shí)際消耗，將會影響到煤炭企業(yè)的健康發(fā)展。本文以研究煤炭企業(yè)的成本構(gòu)成為基礎(chǔ)，提出了比較完善的成本核算體系，能科學(xué)反映煤炭企業(yè)的實(shí)際消耗，防止了內(nèi)部成本外部化，有利于煤炭產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè)；成本構(gòu)成；成本核算

煤炭作為基礎(chǔ)資源，其產(chǎn)業(yè)發(fā)展必須基于經(jīng)濟(jì)、社會和生態(tài)效益的和諧統(tǒng)一，因而煤炭企業(yè)成本核算要能準(zhǔn)確的反應(yīng)其消耗，要不斷完善成本核算的范圍及核算方法，防止成本外部化造成的一系列經(jīng)濟(jì)的、社會的和生態(tài)的問題。通過對煤炭企業(yè)成本核算體系的完善，可以解決目前煤炭企業(yè)由于成本費(fèi)用核算的不全面造成的價值補(bǔ)償不足問題，足額提取成本費(fèi)用并選擇正確的核算方法后將更有利于煤炭產(chǎn)品價值和企業(yè)利潤的正確反映，是煤炭企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的關(guān)鍵，是促進(jìn)煤炭企業(yè)和煤炭資源可持續(xù)發(fā)展的重要因素。

一、煤炭企業(yè)成本核算存在的問題

目前，我國煤炭企業(yè)在成本核算存在的主要問題是成本構(gòu)成要素的缺失導(dǎo)致的成本核算不準(zhǔn)確，不能準(zhǔn)確反映煤炭產(chǎn)品成本，造成了煤炭成本外部化問題。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）資源成本核算不完整，不能如實(shí)反映煤炭本身的資源價值

在市場經(jīng)濟(jì)下，盡管煤炭企業(yè)通過出資取得了探礦權(quán)、采礦權(quán)，但資源勘探過程中的普查階段的費(fèi)用是由國家承擔(dān)的，勘探前期階段的費(fèi)用并沒有納入成本核算體系中。另外，煤炭探明儲量與實(shí)際儲量的不確定性導(dǎo)致的采礦權(quán)價款與實(shí)際價值的偏離也會影響到煤炭資源成本核算的準(zhǔn)確性。

（二）煤炭生產(chǎn)成本中人力資源成本偏低

煤炭行業(yè)作為苦、累、險的高危職業(yè)，工人的工資水平與其他行業(yè)相比并沒有優(yōu)勢，導(dǎo)致煤炭企業(yè)大批職工，特別是技術(shù)工人大量流失，嚴(yán)重影響了煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（三）安全成本投入不足影響了成本核算的準(zhǔn)確性

盡管國家出臺了安全費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)，但安全費(fèi)用的投入受地質(zhì)條件變化的影響較大，很多煤炭企業(yè)按照國家標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用并不能滿足安全生產(chǎn)的需求，再加上煤炭業(yè)主片面的追求最低的生產(chǎn)成本，從而人為的降低的安全費(fèi)用的投入，導(dǎo)致煤炭企業(yè)安全事故頻發(fā)，嚴(yán)重制約了煤炭行業(yè)的健康發(fā)展。

（四）環(huán)境成本并未真正納入煤炭企業(yè)成本構(gòu)成中

煤炭資源在開采過程中必然會對水資源、大氣等造成一定程度的污染。然而，在現(xiàn)行的煤炭企業(yè)成本核算中大多并未將環(huán)境成本納入其中，國家也沒有規(guī)范煤炭企業(yè)環(huán)境治理費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)和范圍。

（五）轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本缺失

煤炭企業(yè)作為資源消耗性企業(yè)，企業(yè)關(guān)閉是煤炭企業(yè)發(fā)展過程中必然要經(jīng)歷的過程。煤炭企業(yè)在關(guān)閉前需要大量的資金用于轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)和安置職工。但目前成本核算體系中并沒有提取該部分資金，導(dǎo)致所需資金沒有來源。

二、煤炭企業(yè)成本要素的優(yōu)化

現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本核算體系下并不能全面真實(shí)反映煤炭企業(yè)成本，造成了煤炭企業(yè)部分內(nèi)部成本外部化問題。因此，要優(yōu)化煤炭企業(yè)成本構(gòu)成要素，防止內(nèi)部成本外部化，全面真實(shí)的反映煤炭企業(yè)實(shí)際消耗，從而完善煤炭企業(yè)成本補(bǔ)償問題。

（一）全面真實(shí)反映煤炭資源價值

應(yīng)將煤炭資源勘探過程中普查階段的支出通過采礦權(quán)的轉(zhuǎn)移將原來由國家承擔(dān)的費(fèi)用通過一定的比例分?jǐn)偨o企業(yè)，從而納入企業(yè)成本核算體系中，避免因國家替煤炭企業(yè)承擔(dān)費(fèi)用造成的外部不經(jīng)濟(jì)。同時，通過建立采礦權(quán)價款的浮動機(jī)制減少煤炭探明儲量與實(shí)際儲量的不確定性導(dǎo)致的采礦權(quán)價款與實(shí)際價值的偏離問題，以提高煤炭資源成本核算的準(zhǔn)確性。

（二）增加人力資源成本、安全成本的投入

煤礦工人勞動強(qiáng)度大、風(fēng)險高，應(yīng)提高職工的工資水平及相應(yīng)的福利待遇，足額進(jìn)入成本和費(fèi)用，避免企業(yè)因人為降低職工待遇造成的職工大量流失。煤炭企業(yè)應(yīng)在國家規(guī)定安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)以上，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況足額提取本企業(yè)的安全費(fèi)用，以保證企業(yè)安全生產(chǎn)需要。嚴(yán)格打擊煤炭企業(yè)片面的追求最低的生產(chǎn)成本，從而人為的降低的安全費(fèi)用的投入造成的成本不足引發(fā)的各類安全事故，以保證煤炭企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。

（三）彌補(bǔ)環(huán)境成本、轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本缺失

隨著國家的環(huán)境保護(hù)力度加大，環(huán)境治理費(fèi)用將會增加，煤炭企業(yè)在生產(chǎn)過程中應(yīng)按照噸煤提取環(huán)境治理保證金，專款專用，避免企業(yè)造成的環(huán)境污染由社會來承擔(dān)。為解決煤炭企業(yè)關(guān)閉后用于轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)和安置職工所需要的大量資金，企業(yè)也應(yīng)在正常生產(chǎn)過程中提取轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本?？顚Ｓ茫乐龟P(guān)閉后所需資金無來源帶來的一系列社會問題由政府承擔(dān)。

三、煤炭企業(yè)成本核算方法

在分析目前煤炭企業(yè)成本核算的基礎(chǔ)上，結(jié)合優(yōu)化后的成本構(gòu)成要素，通過正確的選擇成本核算方法，合理構(gòu)建成本核算體系，建立完善的成本補(bǔ)償機(jī)制，有利于準(zhǔn)確核算煤炭企業(yè)成本。目前煤炭企業(yè)成本主要是采用以單個礦井為中心的核算方法—成果法；本文認(rèn)為，要從有利于整個煤炭資源的可持續(xù)發(fā)展的角度考慮成本核算問題，建立以整個煤炭產(chǎn)業(yè)為成本中心的核算方法—完全成本法，防止內(nèi)部成本外部化造成的外部不經(jīng)濟(jì)問題。在完全成本法下，根據(jù)各成本構(gòu)成要素的不同，具體核算方法包括資產(chǎn)法、資本法和收益法。

（一）開發(fā)成本、資源成本通過資產(chǎn)法核算

在資產(chǎn)法下，將開發(fā)成本、資源成本中的勘探成本、礦井建造成本、采礦權(quán)等作為企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行管理，進(jìn)入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)負(fù)債表下設(shè)置“待耗資產(chǎn)”科目對取得資源所支付的成本進(jìn)行核算，同時在“待耗資產(chǎn)”科目下設(shè)置二級科目“開發(fā)成本”、“資源成本”；設(shè)置“累計(jì)消耗”科目，作為“待耗資產(chǎn)”的備抵賬戶，貸方余額作為“待耗資產(chǎn)”的遞減項(xiàng)。依照月生產(chǎn)量與消耗率（待耗資產(chǎn)與可采量的比值）的乘積作為計(jì)提“累計(jì)消耗”基礎(chǔ)，月度根據(jù)“累計(jì)消耗”值計(jì)入當(dāng)月生產(chǎn)成本。endprint

（二）環(huán)境成本、安全成本、轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本通過資本法核算

在資本法下，將安全費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)用、產(chǎn)業(yè)接續(xù)費(fèi)用等專項(xiàng)資金計(jì)提在成本中，并貸記所有者權(quán)益。該專項(xiàng)資金是專項(xiàng)用于煤炭企業(yè)特定用途的費(fèi)用，其實(shí)質(zhì)是作為一種權(quán)益性籌資。在所有者權(quán)益表中設(shè)置“專項(xiàng)儲備”科目，同時增設(shè)“專項(xiàng)儲備—環(huán)境成本”“專項(xiàng)儲備—安全成本”“專項(xiàng)儲備—轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本”二級科目，以便更明顯的體現(xiàn)安全成本、環(huán)境成本及轉(zhuǎn)產(chǎn)接續(xù)成本。具體核算過程如下：在計(jì)提專項(xiàng)資金時，借記“制造費(fèi)用”，貸記“專項(xiàng)儲備”；專項(xiàng)支出用于資本化支出時，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”，工程達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”，同時借記“專項(xiàng)儲備”，貸記“累計(jì)折舊”；專項(xiàng)支出為費(fèi)用性支出時，直接沖減“專項(xiàng)儲備”科目。

（三）基本生產(chǎn)成本通過收益法核算

煤炭企業(yè)基本生產(chǎn)成本主要是直接用于煤炭開采過程中發(fā)生的材料費(fèi)、電費(fèi)、職工薪酬、電費(fèi)、折舊費(fèi)等成本支出，這些成本支出直接通過利潤表反映，該方法即為收益法。材料費(fèi)、電費(fèi)等是開采煤炭過程中直接產(chǎn)生的費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本，而生產(chǎn)成本與煤炭企業(yè)收入直接相關(guān)。根據(jù)收入與費(fèi)用相配的原則，將生產(chǎn)成本作為收入的抵減項(xiàng)，在利潤表中確認(rèn)，能準(zhǔn)確的反映會計(jì)信息質(zhì)量。該方法在現(xiàn)行的煤炭企業(yè)成本核算體系中最成熟的一種核算方法。

四、結(jié)語

煤炭企業(yè)成本構(gòu)成是成本核算的基礎(chǔ)，本文通過研究厘清了煤炭企業(yè)的成本構(gòu)成要素，建立了在完全成本法下的煤炭企業(yè)成本核算體系。在完全成本法下，又進(jìn)一步根據(jù)成本構(gòu)成要素的不同分別采用了資產(chǎn)法、資本法和收益法的會計(jì)處理原則，準(zhǔn)確的核算了煤炭企業(yè)成本，如實(shí)的反映了煤炭企業(yè)的實(shí)際消耗，防止了企業(yè)內(nèi)部成本外部化，將會促進(jìn)煤炭產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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（作者單位：江蘇徐礦能源股份有限公司張雙樓煤礦財(cái)務(wù)部）endprint