【摘 要】隨著我國物流產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展以及電子商務的高速增長，煙草物流在面臨發(fā)展機遇的同時，又面臨著挑戰(zhàn)。如何評價卷煙物流業(yè)務經(jīng)營管理的有序性、有效性，成為煙草企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵問題。物流審計評價體系是審計部門依據(jù)既定的審計目標，運用審計方法，選擇恰當?shù)臉藴屎鸵罁?jù)，對物流業(yè)務的成本控制、作業(yè)效率、目標規(guī)劃以及客戶滿意程度進行對比、分析、判斷、評價，發(fā)表審計意見的活動。

【關(guān)鍵詞】物流；審計；評價體系

煙草行業(yè)，經(jīng)過近10年的持續(xù)增長性發(fā)展，通過取消縣級法人資格、整合營銷區(qū)域、實行母子公司制，卷煙營銷和物流配送方式的不斷優(yōu)化，無論在組織結(jié)構(gòu)還是在經(jīng)營模式都發(fā)生的根本性的變革，完成了物流網(wǎng)絡從行業(yè)內(nèi)工商協(xié)同，向零售終端的全過程延伸。其中，作為市場經(jīng)營主體的地市級局（公司），經(jīng)營規(guī)模逐漸擴大，物流業(yè)務模式已從單一的卷煙商品“移送”，經(jīng)過訪送一體、訪送分離，實現(xiàn)電話訂貨、網(wǎng)絡訂貨、分級配送，實行非法人實體獨立運作，物流業(yè)務的現(xiàn)代化程度日益提高。與此相比，對物流業(yè)務的監(jiān)督和評價體系相對滯后，目前的物流業(yè)務評價仍停留在單一的績效考核層面，無論是評價的內(nèi)容和評價的方法都不能滿足實際物流業(yè)務的整體評價需要。

一、研究意義

在經(jīng)濟活動中，內(nèi)部審計是及其關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計從開始之初，就被賦予了監(jiān)督和服務的重要職能。2004年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在執(zhí)行實務標準中指明“內(nèi)部審計師要評價組織的治理過程，并提出相關(guān)改進建議”；IIA在2013年對國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架進行修訂，完善了內(nèi)部審計的定義“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營；它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價和改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”由此可以看出，內(nèi)部審計需要通過確認和咨詢活動，來達到企業(yè)經(jīng)營和增加價值的目標，在物流業(yè)務流程的基礎上，建立物流審計評價體系，系統(tǒng)的、全面的評價物流業(yè)務，查找管理缺陷和薄弱環(huán)節(jié)是內(nèi)部審計的重要職責所在。

二、相關(guān)物流審計理論

在我國物流實踐活動中，經(jīng)常是將物流活動（logistics activity）、物料流（material flow）等統(tǒng)稱為“物流”，但是從現(xiàn)代物流學科的概念來看，“物流”有著較為嚴格的含義。

煙草物流是泛指煙草制品在流通環(huán)節(jié)中的管理形式、方式、體制以及組織體系，包括煙草制品在流通過程中涉及的部門間、環(huán)節(jié)間的組織管理方式、管理權(quán)責的劃分和相應管理機構(gòu)的設置等。

1.物流審計評價

企業(yè)物流審計評價是企業(yè)的所有者或管理當局為提高企業(yè)物流業(yè)務能力水平，降低物流業(yè)務運行成本，提升物流服務能力，尋求改進措施，開展的審計評價監(jiān)督活動，是委托企業(yè)內(nèi)外部審計機構(gòu)對企業(yè)物流業(yè)務的環(huán)境、戰(zhàn)略、資源、作業(yè)流程、成本控制等進行的審計檢查和評估，并采取相應的評價方法、評價標準進行對比分析和評價，進而提出后續(xù)改進和調(diào)整措施，其目標是促進物流業(yè)務系統(tǒng)的性能持續(xù)改進和提升，實現(xiàn)客戶滿意度的提高。企業(yè)物流審計評價包含以下4個特點：

（1）企業(yè)物流審計評價是多視角度評價審查，以提高客戶滿意度為目的，從不同視角對物流業(yè)務系統(tǒng)實施的評價審查，包括價值視角、組織視角、資源視角、信息視角和功能視角。

（2）企業(yè)物流審計評價是多層次的評價審查，現(xiàn)代物流系統(tǒng)管理包括戰(zhàn)略層、策略層、運作層，從審計角度對物流業(yè)務的三個層面實施審計，結(jié)合3個層面的特點提出相應的改進措施，優(yōu)化業(yè)務流程和增加企業(yè)價值。

（3）企業(yè)物流審計評價是動態(tài)性的，由于物流業(yè)務的信息化、智能化、網(wǎng)絡化的發(fā)展，以及客戶對物流業(yè)務的不同程度的需求，物流審計應是連續(xù)性、實時性的，保證能夠及時發(fā)現(xiàn)存在問題，提出合理的修正措施。

（4）企業(yè)物流審計評價是定量和定性相結(jié)合的，運用供應鏈思想，充分考慮內(nèi)部控制措施，選擇合理的評價標準和方法進行對比、分析、評價，通過直觀的定量指標和客觀的定性分析評價，實現(xiàn)持續(xù)改進企業(yè)物流業(yè)務績效，提升審計成果的轉(zhuǎn)化應用。

2.指標權(quán)重確定方法的選擇

由于物流審計評價屬于多指標內(nèi)容、多判斷依據(jù)的系統(tǒng)評價過程，僅依靠定性分析和簡單判斷，無法反映出評價系統(tǒng)實際存在的優(yōu)劣程度，不利于前期的判斷和后期的決策。通過以上的主客觀方法的分析，選擇層次分析法作為物流審計評價指標權(quán)重的分析方法。層次分析法（Analytical Hierarchy Process，簡稱AHP），是上世紀80年代提出的分析和評價方法；這種方法綜合了主觀判斷，將定性、定量分析相結(jié)合，較為實用簡明，并廣泛運用。

層次分析法確定各項指標權(quán)重的過程：

（1）建立層次結(jié)構(gòu)模型。

（2）構(gòu)建兩兩比較的判斷矩陣。

根據(jù)專家的意見，比較各指標間的重要性，得出判斷矩陣。比如以市場指標為例：

（3）用方根法計算矩陣的最大特征根和對應的特征向量。（幾何平均法）

①計算判斷矩陣中每一行元素的連乘積，公式為：endprint

三、煙草商業(yè)企業(yè)物流審計評價存在的問題

1.物流審計范圍狹窄

在現(xiàn)有實施的內(nèi)部審計監(jiān)督中，卷煙物流審計內(nèi)容主要是以內(nèi)部控制審計為主，但是由于審計的對象仍舊是卷煙商業(yè)企業(yè)為審計評價的對象，而且審計對象也未能針對內(nèi)部控制的五大要素來實施，卷煙物流業(yè)務作為內(nèi)部控制組成的一部分，具體涉及卷煙物流內(nèi)部控制評價的指標未能明確，審計對象僅能夠選擇卷煙物流業(yè)務部門中內(nèi)部控制制度的執(zhí)行過程進行審計檢查和評價，所選擇的審計檢查和評價點較為凌亂、分散，評價的指標不能反映出卷煙物流業(yè)務經(jīng)營管理的效率、效益等情況，得出的評價結(jié)論不具有卷煙物流業(yè)務的整體性和代表性。

2.審計評價方法單一

卷煙物流審計評價過程中，由于評價的范圍限制，造成審計評價的方式較為簡單，主要依舊從具體的某一項業(yè)務的制度執(zhí)行來評價，如物流費用審計中，檢查評價物流費用在日常報批的規(guī)范性、費用開支及其報表的真實性以及財務記錄的完整性，通常采用賬簿檢查、計算復核、監(jiān)督盤點等方法，在倉儲管理審計評價中，主要以檢查卷煙倉儲的條件、堆放方式、倉庫容積等內(nèi)容為主，通過實地檢查與制度規(guī)定進行對比，缺少效率性指標的反應，未能對整體的物流費用控制進行綜合評價。

3.審計評價模式滯后

由于受到現(xiàn)有審計監(jiān)督模式的影響，實施卷煙物流審計評價時，審計人員仍舊習慣于從財務收支的角度，對卷煙物流業(yè)務進行審計評價，審計監(jiān)督評價的模式未能突破傳統(tǒng)的財務收支審計，無論是內(nèi)部控制審計、費用控制審計、車輛審計，審計的著手點仍以財務賬簿為主，審計人員較少的到達物流業(yè)務的實際工作面，僅就財務賬簿、會計憑證等財務資料實施審計，審計評價的模式較為簡單，審計評價的結(jié)果后續(xù)應用效果不理想，審計監(jiān)督評價的模式遠遠落后于卷煙物流業(yè)務運行模式發(fā)展速度，不能適應在新模式下卷煙物流業(yè)務審計評價的需要。

4.指標評價標準缺乏

卷煙物流審計評價缺乏橫向、縱向比較，審計方案在不同的地市級煙草商業(yè)企業(yè)來實施，由于審計評價需要不同的審計人員來實施，個人對審計事項的優(yōu)劣程度的判斷標準不可能保持一致，對同一審計事項的審計評價結(jié)論存在差異；即使相同的審計人員，在不同的時間段間，對同一個審計事項也有不同審計評價結(jié)論；同時現(xiàn)有的指標評價標準也未能提供量化衡量的參考依據(jù)，在人員因素和指標因素的共同影響下，無法對不同區(qū)域的卷煙物流業(yè)務進行統(tǒng)一的審計評價判斷，也造成后續(xù)審計改進建議的無效性、滯后性。

四、審計評價體系的具體含義、原則和目標

煙草商業(yè)企業(yè)物流審計評價體系應定義為：為保障卷煙物流業(yè)務的持續(xù)運行，提供有效內(nèi)部審計監(jiān)督服務，通過建立較為完善的審計評價指標體系，用以確認和評價卷煙物流業(yè)務部門經(jīng)營管理的效率、效果及效益等方面的指標完成情況，并分析判斷其內(nèi)部控制管理運行的缺陷，查找管理薄弱環(huán)節(jié)，尋求形成原因，提出進一步提升改進的審計建議。

原則主要包括：客觀獨立性原則；科學性原則；定性定量相結(jié)合原則；系統(tǒng)性原則；適用性原則。

評價的目標是對物流業(yè)務系統(tǒng)的運行狀況進行判明，因此評價體系中指標應精良、簡化，指標的收集、整理、計算、復核等應做到方便、易得、計算過程簡單，指標含義明確，便于不同的審計評價實施人員的理解和判斷，跨期、跨區(qū)的評價比較中能夠具有可比性、可操作性及針對性，使之具有實際應用的效果和便于推廣應用的價值。

五、審計評價指標的選擇

1.評價指標的選擇

由于卷煙物流業(yè)務屬于管理層面的業(yè)務范疇，因此，將卷煙物流審計評價體系指標的組成分為兩個層次，依據(jù)主要卷煙物流主要業(yè)務內(nèi)容及工作管理重點確定一級指標，而后依據(jù)各類別績效管理評價指標、對標管理指標、質(zhì)量管理體系質(zhì)量目標、行業(yè)免檢考評指標、煙草行業(yè)年度經(jīng)濟運行指標等進行梳理，并依據(jù)主要的卷煙物流控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確定相應的二級指標名稱，以便支撐一級指標。

評價指標有兩層次構(gòu)成，其中一級指標為：物流綜合效率效益指標、分揀和倉儲效率效益指標、配送效率效益指標、服務水平指標、隊伍建設指標。

各項審計評價指標具體為：

（1）物流費用率。

（2）人工費用比例。

（3）人均配送效率。

（4）紙箱回收率。

（5）紙箱循環(huán)利用率。

（6）單箱物流費用。

（7）單箱可控物流費用。

（8）人均分揀數(shù)量。

（9）分揀設備有效作業(yè)率。

（10）人均收發(fā)貨數(shù)量。

（11）庫存周轉(zhuǎn)率。

（12）萬箱物流用車。

（13）百公里油費。

（14）平均送貨響應時間。

（15）差錯率。

（16）投訴率。

（17）中高級技能人員占比。

（18）大專以上人員占比。

以上指標中，卷煙物流費用率、人工費用比例、單箱卷煙物流費用、單箱卷煙可控物流費用、萬箱卷煙物流用車、百公里油耗、平均卷煙送貨響應時間、差錯率、投訴率為負向指標，其他指標為正向指標。

2.審計評價指標權(quán)重的確定

各項評價指標的權(quán)重分配采用層次分析法（AHP），其主要優(yōu)勢在于：指標的層次結(jié)構(gòu)較為清晰，可以使審計評價人員在實施審計評價時保持較好的清晰思路，通過系統(tǒng)化、數(shù)學化的模式建立評價模型，形成直觀的評價初步數(shù)量結(jié)果；數(shù)據(jù)分析時所需要的定量數(shù)據(jù)收集較為方便，指標所包含的形成因素以及因素之間的相關(guān)關(guān)系較為具體清晰明確；由于層次分析法在多準則、多目標問題的決策分析方面應用廣泛，能夠滿足卷煙物流業(yè)務審計評價的需求。

權(quán)重計算分配如下：

首先對物流綜合效率效益指標、分揀和倉儲效率效益指標、配送效率效益指標、服務水平指標、隊伍建設指標等一級指標，依據(jù)重要性的不同進行打分（具體分為1、2、3、4、5；五個標度），使用EXCEL進行數(shù)據(jù)計算處理，取得一級指標的權(quán)重，并進行一致性檢驗；其次，檢驗通過后，重復上一步驟，對各項二級指標相對于一級指標的重要性不同進行打分（同樣分為五個標度），進行EXCEL數(shù)據(jù)計算處理得到各明細二級指標相對于一級指標的權(quán)重，并進行一致性檢。檢驗通過后，計算出各明細二級指標占總指標的權(quán)重，最終確定卷煙物流審計評價模型。如：endprint

以上兩層次指標的權(quán)重的計算分配，為卷煙物流審計評價指標提供了直觀的比例組成，在實施內(nèi)部物流審計評價時，審計人員可以通過以上指標的計算和指標間的縱橫向?qū)耍瑸橄乱浑A段的實質(zhì)性審計檢查提供有效的參考依據(jù)。同時，也為提出改進物流業(yè)務作業(yè)效率的審計建議提供了可靠的途徑。

六、審計評價體系的展望

隨著煙草行業(yè)組織成長發(fā)展，卷煙物流業(yè)務模式的進一步調(diào)整和優(yōu)化，非法人實體二級核算模式的推進，業(yè)務信息化系統(tǒng)的整合，物流審計評價體系會隨之進行改進，以上存在的局限性問題，將逐步解決。

1.利用信息化手段，借助行業(yè)大數(shù)據(jù)庫的建立，審計評價指標的標準值將更具有代表性，被評價對象的指標值較易取得，有效提升審計評價體系的時效性。

2.隨著審計信息化系統(tǒng)功能的拓展，審計評價體系將以模塊化集成到審計信息系統(tǒng)內(nèi)，物流審計評價系統(tǒng)的計算分析過程將更加便捷。

3.補充定性指標的使用方式，將客觀差異融入到物流審計評價體系中，優(yōu)化和完善評價指標的組成，提高評價體系的應用效率和效果。

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作者簡介：

賈光偉（1979—），男，籍貫：安徽省蚌埠，學歷：本科，職稱：審計師，研究方向：審計。endprint