◆于芳芳

內(nèi)容提要：視同銷售業(yè)務，在企業(yè)所得稅和增值稅的實際征管中都屬于重點業(yè)務。視同銷售的判斷一般不存在爭議，但是因為視同銷售而引發(fā)的其他問題，如成本費用稅前扣除金額確認、企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策適用等，在實務中卻存在不同的理解。這些問題背后是隱藏的稅收風險還是應獲得的稅收利益？文章基于視同銷售概念及基本原理，剖析這些爭議問題的處理方法。

企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務比較復雜，對該類業(yè)務納稅義務的確認與計量問題，相關文件已經(jīng)明確，實際征管中沒有爭議。但是因為視同銷售業(yè)務引發(fā)的其他稅收問題，包括視同銷售業(yè)務中確認的費用（損失）稅前扣除金額的確認，判斷稅收優(yōu)惠政策適用過程中指標的計算口徑等，實務中有不同的理解。這些不同觀點的提出都有自己的角度和理由，本文以視同銷售的概念為切入點，剖析相關問題的處理方法。

一、視同銷售業(yè)務含義的正解

什么是視同銷售業(yè)務？為什么會提出這個概念？很多人將《國家稅務總局關于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第54號）中“視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表”（表A105010）的填表說明作為視同銷售的概念，認為“會計處理不確認銷售收入，而稅收規(guī)定確認為應稅收入”的業(yè)務就是視同銷售業(yè)務。這種從稅法與會計差異角度理解視同銷售的含義不夠準確。

正確理解視同銷售收入的含義，首先要了解這一概念提出的原因和目的。企業(yè)所得稅是以企業(yè)實現(xiàn)的“所得”為征稅依據(jù)計算稅額的稅種。什么是企業(yè)實現(xiàn)的“所得”？《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額，收入總額是應納稅所得額的一項重要組成部分?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條列舉了收入總額的組成內(nèi)容。分析“第六條”確認的收入總額，①《企業(yè)所得稅法》第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括：(一)銷售貨物收入；(二)提供勞務收入；(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；(四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益；(五)利息收入；(六)租金收入；(七)特許權(quán)使用費收入；(八)接受捐贈收入；(九)其他收入?？梢詺w納出收入應具備三個特征：一是收入表現(xiàn)形式多樣，包括貨幣形式和非貨幣形式（包括債務抵減）；二是收入來源廣泛，各種來源的收入均在其中；三是收入是一種經(jīng)濟利益流入的反映，體現(xiàn)為“取得”的過程和結(jié)果。

《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，不論企業(yè)從什么途徑獲得，也不論是否付出對價，只要取得了利益均會使收入總額增加。相反，如果交易或事項發(fā)生后，企業(yè)沒有取得貨幣或非貨幣形式的收入，則意味著收入總額不會增加，如將自產(chǎn)貨物用于對外捐贈，對于捐贈方而言，產(chǎn)生的結(jié)果僅僅是資產(chǎn)減少，表現(xiàn)為純粹的耗費，沒有相應的經(jīng)濟利益流入，所以收入總額不會增加，企業(yè)沒有實現(xiàn)所得，因此也不需要繳納所得稅。很顯然，這種“依法”得出的結(jié)論在實務中會面臨挑戰(zhàn)，從而產(chǎn)生巨大風險。納稅人很可能會利用《企業(yè)所得稅法》的這種規(guī)定，掩蓋交易的真相，將實際的銷售行為偽裝成非銷售行為，一方面隱藏已實現(xiàn)的收入，另一方面將發(fā)生的成本支出計入費用或損失申報稅前扣除，少計稅款的問題不可避免。

作為征收機關，全面識別交易的真實情況，很難實現(xiàn)，所以需要在《企業(yè)所得稅法》第六條對“收入總額”一般規(guī)定的基礎上，進一步擴大范圍。《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條采用列舉的方式規(guī)定了應當視同銷售的行為，①《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。初次提出“視同銷售”概念。之后，國家稅務總局又下發(fā)了《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號），以“資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變”作為企業(yè)所得稅納稅義務確認的標志，并再次強調(diào)“視同銷售”概念。②《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條 企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形（具體情形此處省略），因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。將企業(yè)所得稅納稅義務產(chǎn)生的判斷由“是否取得經(jīng)濟利益”這一不容易監(jiān)管的標準，改變?yōu)椤百Y產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移”這一容易驗證的標準。根據(jù)這種標準判斷，如果企業(yè)資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變化的同時有相應利益流入，則屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的銷售行為，應確認收入，計入應納稅所得額；如果企業(yè)在資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變化后沒有相應的利益流入，則應“視同銷售”確認收入，即不論是否有相應的經(jīng)濟利益實現(xiàn)，都必須就實現(xiàn)的或潛在的所得額納稅。

“視同銷售”概念是對“銷售”概念的必要補充，是對《企業(yè)所得稅法》按照基本原理確定的征稅范圍之外的征稅空間提出的一個特定概念，目的是對視同銷售業(yè)務征稅有法可依?！耙曂N售”是相對于“銷售”而言的，是確定納稅義務的一個定性概念，而不是對稅法與會計差異問題的描述。增值稅中也有視同銷售業(yè)務的規(guī)定，同樣是基于對增值稅納稅義務相關規(guī)定的必要補充，盡管與企業(yè)所得稅的視同銷售判斷標準不同，但是目的一樣，都是為了堵塞漏洞。

實務中為什么會將視同銷售業(yè)務簡單理解成稅法與會計的差異問題呢？這種理解和企業(yè)所得稅納稅申報有關。企業(yè)所得稅納稅申報方式采用的是間接法，納稅申報表以會計利潤為基礎，將需要調(diào)整的事項逐一調(diào)整，計算出應納稅所得額。這些事項包括境內(nèi)境外所得、稅法與會計差異和稅收優(yōu)惠?！兑曂N售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（表A105010）就是稅法與會計差異調(diào)整表之一。

《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（表A105010）的作用是調(diào)整有關收入業(yè)務的稅法與會計差異問題。當會計核算未確認收入，按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定應該確認納稅義務時，稅法與會計差異在本表調(diào)整。本表名稱雖然是“視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表”，但是填報的內(nèi)容不僅僅是“視同銷售”業(yè)務，也包括“銷售”業(yè)務。比如非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務中，企業(yè)“取得非貨幣性資產(chǎn)”，按照《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)取得了非貨幣形式的收入，應計入收入總額，屬于銷售業(yè)務。但是會計核算③根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定。存在兩種可能：一種情況是如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換出或換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，會計核算應按照“以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值”，不確認收入實現(xiàn)。這種情況下，產(chǎn)生了稅法與會計的差異，納稅申報時需要在該表中調(diào)整。另一種情況是如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換出或換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，會計核算應“以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值”，確認收入實現(xiàn)。這種情況下，不會產(chǎn)生稅法與會計的差異，不需要填報該表。

表A105010解決的是稅法與會計收入確認的差異調(diào)整問題，不能因為某項業(yè)務的納稅調(diào)整在本表完成，就判斷該項業(yè)務屬于視同銷售業(yè)務。

二、企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務爭議問題的剖析

（一）視同銷售業(yè)務產(chǎn)生的費用（或損失）稅前扣除金額的確認

企業(yè)發(fā)生了視同銷售業(yè)務，客觀上沒有相應的經(jīng)濟利益實現(xiàn)，只有資產(chǎn)的耗費。會計處理時一方面按照資產(chǎn)成本和所承擔稅費的合計數(shù)確認費用（或損失），另一方面結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)的成本并確認相關納稅義務，客觀真實地反映交易的實質(zhì)，借記“銷售費用”“營業(yè)外支出”等科目，貸記“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

在這類業(yè)務中，會涉及兩項稅收問題：一是會計確認的費用（或損失）能否稅前扣除；二是已消耗的資產(chǎn)發(fā)生所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應視同銷售確認所得。

視同銷售業(yè)務產(chǎn)生的兩項涉稅問題中，可以稅前扣除的費用（或損失）是企業(yè)客觀發(fā)生的耗費，應確認的視同銷售所得是依法確定的法定所得額。客觀發(fā)生的耗費金額以會計確認的費用（或損失）為基礎，再按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條①《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條“對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額”。的規(guī)定進行處理。計算視同銷售所得額時，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號），分別以資產(chǎn)移送時的公允價值確定視同銷售收入，以資產(chǎn)計稅基礎確定視同銷售成本，二者差額計入應納稅所得額。

案例一：某企業(yè)2018年6月將自產(chǎn)貨物分別用于銷售、公益性捐贈和促銷宣傳三項活動，貨物成本（與計稅基礎相等）為10萬元，市場公允價格為14萬元（不含稅），其中捐贈支出符合稅法規(guī)定的公益性捐贈要求，可以據(jù)實全額稅前扣除，三項活動的財稅分析結(jié)果如表1所示：

表1 銷售、捐贈、促銷業(yè)務會計與稅收分析 單位：萬元

通過上表分析可知，無論是將貨物對外銷售還是用于捐贈或促銷，在計算企業(yè)所得稅時，均以企業(yè)實現(xiàn)的會計利潤為基礎，即銷售實現(xiàn)的4萬元利潤計入應納稅所得額，捐贈確認12.24萬元的營業(yè)外支出和促銷確認12.24萬元的銷售費用（符合稅法規(guī)定的扣除條件）在稅前得到扣除，體現(xiàn)了稅法遵循實際發(fā)生的原則。同時，無論是將貨物對外銷售還是用于捐贈或促銷，對于貨物本身形成的4萬元增值額，均計入了當期應納稅所得額，企業(yè)是否實際取得了這4萬元的凈收益不影響納稅義務的最終確認，體現(xiàn)了稅收公平原則和法定原則。

與上面分析不同，有觀點①方飛虎,謝媚霞：《幾種實物捐贈所得稅處理方法評析》，《財務與會計》，2015年第1期；王 敏：《實物捐贈行為增值稅與企業(yè)所得稅征管案例辨析》，《稅務研究》，2013年第7期。認為應該將視同銷售業(yè)務形成的費用（損失）按照公允價值計算，并稅前扣除。所得稅申報時，應作納稅調(diào)減處理。這種觀點的依據(jù)是將捐贈業(yè)務分解為按照公允價值銷售貨物，再按應收到的資金流入確認捐贈金額，即捐贈金額按照貨物含稅的公允價值計量。如果按照這種觀點調(diào)增稅前可以扣除的費用（損失）4萬元，那么根據(jù)視同銷售規(guī)則調(diào)增的4萬元應納稅所得額將被抵消，視同銷售規(guī)則力求維護的稅收利益不復存在。視同銷售的規(guī)定除了增加納稅調(diào)整成本，不會帶來任何征管意義。

通過前面的分析，我們知道視同銷售概念的提出，并不是基于“將業(yè)務分解為先銷售，再進行處理”這種業(yè)務分解，而是對納稅義務確定范圍的補充。企業(yè)占有社會資源的最終目的是獲得增值收益，資源耗費的同時都是要獲得直接或間接的回報。當企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移后，如果沒有實現(xiàn)正常收益，一般包括兩種情況：一是實現(xiàn)的收入小于相關成本、費用；二是沒有實現(xiàn)收入。第一種情況下，企業(yè)需要提供證據(jù)證明業(yè)務的真實性或收入金額確認的公允性，如果不能進行有效證明，稅務機關有權(quán)作出調(diào)整。第二種情況下，如果不是發(fā)生資產(chǎn)損失，而是無償移送，對于這種企業(yè)主動放棄收入的做法，稅法要將資產(chǎn)正常銷售情況下應實現(xiàn)的收益確認為應納稅所得額，即企業(yè)應該承擔的納稅義務不能因為企業(yè)的特殊決策而消失，企業(yè)有權(quán)自主放棄資產(chǎn)獲利，但是無權(quán)自行免除納稅義務。

所以，視同銷售業(yè)務產(chǎn)生的費用（或損失），不能按照公允價值計量，成本與公允價值之間的增值額并不是企業(yè)實際付出的代價，不屬于可以稅前扣除的內(nèi)容。

也有人以《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅〔2010〕45號）和《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）兩個文件規(guī)定的內(nèi)容②文件規(guī)定“對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進行稅前扣除?！薄熬栀浄皆谙蚬嫘陨鐣F體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)捐贈時，應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)不得向其開具公益性捐贈票據(jù)?！睘橐罁?jù)，認為應該按照公允價值計量稅前可以扣除的捐贈支出金額。文件的這些規(guī)定是對于捐贈方是否屬于公益性捐贈進行定性判斷的依據(jù)，即捐贈方要取得該“有效票據(jù)”說明其捐贈性質(zhì)，而不能作為捐贈方捐贈支出計量的依據(jù)，捐贈支出應該以捐出資產(chǎn)的計稅基礎（即歷史成本）確認，不是該資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)所得稅申報表（2017版）中《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》（A105070）第7行第6列的“＊”也說明了當期的公益性捐贈不會存在納稅調(diào)減情況。獲得資產(chǎn)的一方應按照資產(chǎn)公允價值確認資產(chǎn)的計稅基礎，③《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八、六十二、六十六、七十一、七十二條規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金支付方式取得資產(chǎn)的計稅基礎以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。并不意味著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的另一方可以按照公允價值確認稅前扣除的金額。如果國家鼓勵對慈善事業(yè)和公益事業(yè)的捐贈行為，特別允許可以按照捐出資產(chǎn)的公允價值稅前扣除，那只能屬于“稅法另有規(guī)定的除外”情形。

（二）稅收優(yōu)惠政策適用判斷中“視同銷售收入”的理解

企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中，有些政策的適用需要通過特定指標的計算，判斷是否符合優(yōu)惠政策的范圍和條件，比如固定資產(chǎn)加速折舊政策的適用條件、④《國家稅務總局關于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）六大行業(yè)企業(yè)是指以上述行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其固定資產(chǎn)投入使用當年主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額50%（不含）以上的企業(yè)。所稱收入總額，是指企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額。研發(fā)費用加計扣除的適用范圍、⑤《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）《通知》中不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的適用條件①《財政部 海關總署 國家稅務總局關于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2011〕58號）自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務，且其主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)。等。視同銷售收入是否屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額，“視同銷售收入”與“《企業(yè)所得稅法》第六條收入總額”的關系是什么，是否應作為有關稅收優(yōu)惠政策適用條件的計算參數(shù)，理論界沒有引起關注。但是在判斷具體業(yè)務時，不同的理解卻得出了完全不同的結(jié)論。

案例二：A公司兼營汽車配件生產(chǎn)和物流業(yè)務，屬于增值稅一般納稅人，所得稅采用查賬征收方式征收。2018年3月A公司購進新設備，購置成本620萬元，公司擬采用加速折舊法計提折舊。7月將自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈給關聯(lián)公司，捐贈的產(chǎn)品成本110萬元，市場價格160萬元（不含稅），根據(jù)增值稅相關規(guī)定，應確認增值稅銷項稅額25.6萬元，公司確認營業(yè)外支出135.6萬元。2018年A公司全年實現(xiàn)的營業(yè)收入合計3600萬元（其中，汽車配件收入1820萬元），全年實現(xiàn)的會計利潤為900萬元。

假設不考慮其他問題，公司當年新增固定資產(chǎn)是否可以采用加速折舊方法計提折舊？

結(jié)論一：A公司可以采用加速折舊方法計提折舊。理由是根據(jù)《國家稅務總局關于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號）規(guī)定，對輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業(yè)企業(yè)2015年1月1日后新購進的固定資產(chǎn)（包括自行建造，下同），允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法。四個領域重點行業(yè)企業(yè)是指以上述行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其固定資產(chǎn)投入使用當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額50%（不含）以上的企業(yè)。所稱收入總額，是指《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額。

A公司2018年主營業(yè)務收入占收入總額比例=1820÷3600×100%=50.56%，超過50%比例，所以可以適用該政策，采用加速折舊方法計提折舊。

結(jié)論二：A公司不可以采用加速折舊方法計提折舊。同樣依據(jù)《國家稅務總局關于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號）規(guī)定，計算出A公司2018年主營業(yè)務收入占收入總額比例=1820÷（3600+160）×100%=48.4%，未超過50%比例，不可以采用加速折舊方法計提折舊。

兩種計算結(jié)果的差異原因是“是否將捐贈給關聯(lián)公司的產(chǎn)品確認的視同銷售收入計入分母（收入總額）之中”。

“計算主營業(yè)務收入占收入總額的比例時，視同銷售業(yè)務收入是否應計入分母中？”在稅收實務中普遍認為視同銷售收入既然應計入應納稅所得額，就應該包括在“《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”中，但是實務處理時因為獲取視同銷售收入信息比較麻煩，所以一般以會計利潤表上的各項收入分析計算，不考慮視同銷售收入。在此我們暫不討論征稅成本帶來的簡易計算方法是否可行，僅從概念本身的內(nèi)涵分析，剖析視同銷售收入與稅法第六條規(guī)定的收入總額的關系。

《企業(yè)所得稅法》第五條和第六條都出現(xiàn)“收入總額”這個概念，完全相同的四個字，但是含義并不完全一致。通過本文第一部分內(nèi)容（視同銷售業(yè)務含義的正解）的分析可知，《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額，強調(diào)“取得”（有利益流入）這一結(jié)果，而視同銷售是對“未取得利益”的情況下存在納稅義務的認定。所以《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額與視同銷售收入不是包含與被包含的關系，而是并列關系，二者共同構(gòu)成了《企業(yè)所得稅法》第五條所指的收入總額，即全部應納入應納稅所得額計算范圍的收入。所以，西部大開發(fā)企業(yè)優(yōu)惠稅率的適用、研發(fā)費用加計扣除政策的適用、固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策的適用等相關文件規(guī)定的“所稱收入總額，是指《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額”，應該不包括視同銷售收入，即依據(jù)文件計算有關比例時，視同銷售收入不應包含在分母之中。相關文件特別指出按照《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額計算比例指標，正是基于減少征管成本的需要，因為這些指標的計算目的是確定口徑問題，而不是反映完整的稅收收益問題。如果沒有對政策的深入理解，隨意進行數(shù)據(jù)的取舍，必然會出現(xiàn)不同結(jié)論，稅收風險不可避免。

三、結(jié)語

視同銷售業(yè)務在實際稅收征管中屬重點關注業(yè)務，發(fā)生視同銷售業(yè)務后，不僅可能會存在少計收入、少計所得從而少計稅款等直接稅收風險問題，還會涉及有關費用的稅前扣除、有關稅收優(yōu)惠政策的適用等連帶性問題，導致間接稅收風險。研究問題要結(jié)合背景環(huán)境，沒有背景約束就可能偏離方向，同時具體問題的研究不能脫離基本概念和基本原則?！耙曂N售”概念提出的目的是解決收入確認不足問題，維護的是國家稅收利益。視同銷售業(yè)務的確認不能改變支出項目稅前扣除必須遵循實際發(fā)生原則，各項扣除應按歷史成本計量的原則。準確理解視同銷售的含義，正確判斷業(yè)務中可能涉及的各項涉稅問題，對于降低涉稅風險，維護稅收利益，減少稅企爭議，推進“放管服”改革，意義重大，不可小視。