黃英

摘 要：借款費(fèi)用的資本化或者費(fèi)用化處理，不僅會影響到企業(yè)財務(wù)狀況，也會對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響。為了規(guī)范企業(yè)借款費(fèi)用的資本化處理，本文在對借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)和計(jì)量問題進(jìn)行梳理后，對借款費(fèi)用資本化處理中面臨的困境及應(yīng)對措施進(jìn)行了分析。研究表明，借款費(fèi)用在資本化的過程中主要面臨涉及時間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)復(fù)雜、資本化和費(fèi)用化邊界模糊、易成為利潤調(diào)節(jié)手段等困境，為此，應(yīng)通過準(zhǔn)確確定資本化期間、劃清資本化和費(fèi)用化的邊界、客觀確認(rèn)資本化的金額等措施進(jìn)行應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用? 資本化? 邊界? 利潤調(diào)節(jié)

一、引言

借款費(fèi)用資本化所涉及到的會計(jì)處理主要受到我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號的規(guī)范，根據(jù)目前施行的會計(jì)準(zhǔn)則第17號的規(guī)定，企業(yè)在對借款費(fèi)用進(jìn)行處理時，可以有資本化和費(fèi)用化兩種選擇，當(dāng)符合會計(jì)準(zhǔn)則中對資本化的相關(guān)規(guī)定時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將借款費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，記入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用的資本化處理充分的體現(xiàn)了會計(jì)業(yè)務(wù)處理中實(shí)質(zhì)重于形式的要求，不僅符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)要求，也符合企業(yè)的利益訴求。但是，雖然在第17號準(zhǔn)則中對借款費(fèi)用的資本化的處理進(jìn)行了規(guī)定，但是在會計(jì)實(shí)務(wù)中，借款費(fèi)用的資本化處理依然面臨著一些較為突出的問題，比如，借款費(fèi)用資本化的時間節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)問題就是一個較難處理的問題。在這樣的背景下，研究借款費(fèi)用的資本化問題，不僅在會計(jì)理論的發(fā)展上具有一定的理論意義，對于會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化也具有一定的積極意義。

二、資本化的借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

在資本化借款費(fèi)用的過程中主要涉及到借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量兩個問題，其中，資本化的借款費(fèi)用的確認(rèn)是指將符合資本化條件的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化的確認(rèn)的過程，而計(jì)量則是指對已經(jīng)資本化的借款費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量的處理過程。

（一）資本化的借款費(fèi)用的確認(rèn)

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)借款費(fèi)用的發(fā)生與一項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)相關(guān)時，不管是與該資產(chǎn)的生產(chǎn)還是購建相關(guān)，都可以將該借款費(fèi)進(jìn)行資本化處理，即可以將該借款費(fèi)用確認(rèn)為資本化的借款費(fèi)用。根據(jù)第17號會計(jì)準(zhǔn)則第五條的規(guī)定，對于符合資本化的借款費(fèi)用，還需要滿足相關(guān)資本支出、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的條件，并且相關(guān)的生產(chǎn)活動或者購建活動已經(jīng)開始時，才能將一項(xiàng)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化處理。從這里可以看出，第17號會計(jì)準(zhǔn)則第四條的規(guī)定僅僅是原則性的規(guī)定，并不具有可操作性，而第五條的規(guī)定才是對借款費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)的更為細(xì)化的規(guī)定。對于企業(yè)而言，在資本化借款費(fèi)用的確認(rèn)過程中，應(yīng)當(dāng)按照第五條的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。

（二）資本化的借款費(fèi)用的計(jì)量

在對資本化的借款費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)之后，才可以對所涉及到的借款費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量，在計(jì)量時，主要涉及到的會計(jì)準(zhǔn)則是第17號會計(jì)準(zhǔn)則的第六到十四條的內(nèi)容。其中，就具體的計(jì)量而言，實(shí)際上所處理的借款費(fèi)用主要涉及到的就是相關(guān)借款發(fā)生的利息支出，在計(jì)量借款費(fèi)用時需要注意的是，要對借款進(jìn)行區(qū)分，分別區(qū)分為專門的借款和一般的借款，對于專門發(fā)生的借款的利息支出，對于符合條件的，可以全部進(jìn)行資本化處理，而對于一般借款，則要對實(shí)際使用的金額進(jìn)行分配;在資本化的借款費(fèi)用的計(jì)量時，不管在借款的過程存在溢價或者折價的情況，都要按照實(shí)際利率法進(jìn)行處理。

三、借款費(fèi)用資本化中面臨的主要困境與改進(jìn)

（一）借款費(fèi)用資本化中面臨的主要困境

通過分析我國第17號會計(jì)準(zhǔn)則對借款費(fèi)用的資本化的規(guī)定并結(jié)合我國企業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)操作情況后發(fā)現(xiàn)，雖然在會計(jì)準(zhǔn)則中對借款費(fèi)用所涉及到的問題都進(jìn)行了較為詳盡的規(guī)定，但是在會計(jì)實(shí)務(wù)中，借款費(fèi)用的資本化依然面臨著一些較為突出的問題，具體表現(xiàn)如下：

一是，借款費(fèi)用資本化所涉及到的時間節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)較為復(fù)雜。不管是資本化的初始計(jì)量，還是資本化的暫停和停止的時間節(jié)點(diǎn)的計(jì)量，所涉及到的操作都較為復(fù)雜。借款費(fèi)用資本化所涉及到的時間節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)較為復(fù)雜的問題，不僅會增加實(shí)務(wù)操作的難度，而且，由于操作的復(fù)雜性，也給企業(yè)的不規(guī)范的處理留下了一定的操作空間;

二是，資本化和費(fèi)用化的邊界模糊。雖然在第17號會計(jì)準(zhǔn)則的第四條對借款費(fèi)用的資本化條件進(jìn)行了規(guī)定，而且在第五條進(jìn)一步規(guī)定了資本化的確認(rèn)時點(diǎn)，但是在實(shí)務(wù)操作中，特別是對于一般借款的利息支出的確認(rèn)而言，依然難以對符合資本化的條件進(jìn)行較為明確的確認(rèn);

三是，借款費(fèi)用資本化處理，易成為企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的手段。是對借款費(fèi)用進(jìn)行資本化處理還是進(jìn)行利潤化處理，在很大程度上受到企業(yè)管理層的影響，特別是在借款費(fèi)用的處理并不透明的情況下，外界很難知道企業(yè)對借款費(fèi)用的處理情況，借款費(fèi)用的資本化處理很容易成為企業(yè)利潤操縱的手段之一。

（二）借款費(fèi)用會計(jì)核算中的改進(jìn)

針對借款費(fèi)用資本化的會計(jì)核算中存在的困境，不管是對于我國的會計(jì)準(zhǔn)則的完善而言還是對于相關(guān)的審計(jì)和會計(jì)部門而言，應(yīng)當(dāng)通過以下措施進(jìn)行應(yīng)對：首先，準(zhǔn)確確定資本化的期間。對于時間點(diǎn)節(jié)確認(rèn)困難的問題，最為直接的應(yīng)對策略就是準(zhǔn)確確定資本化的期間，并對資本化所涉及到的借款費(fèi)用的處理進(jìn)行更為詳細(xì)的規(guī)定，從而起到降低資本化的借款費(fèi)用處理所涉及時間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)復(fù)雜的問題;其次，劃清資本化和費(fèi)用化的邊界。針對當(dāng)前的第17號會計(jì)準(zhǔn)則第四條所確認(rèn)的借款費(fèi)用的劃分標(biāo)準(zhǔn)依然還較為模糊的問題，應(yīng)當(dāng)在這一條內(nèi)容中進(jìn)行更為詳細(xì)的增補(bǔ)，細(xì)化借款費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，特別是劃清資本化和費(fèi)用化的邊界，以解決實(shí)務(wù)中存在的突出問題;最后，客觀確認(rèn)資本化的金額?？陀^的確認(rèn)資本化的金額是克服借款費(fèi)用易成為利潤操縱手段的一個較為有效的應(yīng)對策略，在要求企業(yè)客觀確認(rèn)資本化金額的過程中，還可以通過要求企業(yè)披露更為詳細(xì)的信息的措施，讓企業(yè)披露借款費(fèi)用的處理信息，避免企業(yè)通過選擇性的資本化借款費(fèi)用進(jìn)行利潤操縱。

四、結(jié)束語

借款費(fèi)用的資本化處理和費(fèi)用化處理歷來都是《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)范的重要內(nèi)容，這不僅僅是因?yàn)槠髽I(yè)借款費(fèi)用涉及的會計(jì)業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，更是因?yàn)榻杩钯M(fèi)用的資本化處理和費(fèi)用化處理在很大程度上會影響到企業(yè)的財務(wù)狀況，而且也會因?yàn)橛绊懙浇?jīng)營成果而對企業(yè)的利益相關(guān)者的利益產(chǎn)生影響。通過對借款費(fèi)用的處理問題進(jìn)行的分析表明，借款費(fèi)用在資本化的過程中主要面臨所涉時間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)復(fù)雜、資本化和費(fèi)用化邊界模糊、易成為利潤操縱手段等困境。這些困境的存在不僅表明企業(yè)在對借款費(fèi)用進(jìn)行處理的過程中面臨著一定的問題，而且也表明，即使在會計(jì)準(zhǔn)則較為健全的環(huán)境下，與借款費(fèi)用的資本化處理相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則，依然為利潤操縱提供了一定的空間，為了解決借款費(fèi)用資本化過程中面臨的困境，應(yīng)通過準(zhǔn)確確定資本化的期間、劃清資本化和費(fèi)用化的邊界、客觀確認(rèn)資本化的金額等措施進(jìn)行應(yīng)對。

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