段光耀

(江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院，江西 九江 332000)

金融資產(chǎn)主要包括銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。貸款、債券、股票、基金、衍生金融資產(chǎn)本質(zhì)上都是一種契約、合同。發(fā)放貸款、購入債券、股票、基金、衍生金融資產(chǎn)，即可享有收益權(quán)，受法律保護。貸款、債券、基金屬于債務(wù)工具合同，股票屬于權(quán)益工具合同，衍生金融資產(chǎn)屬于衍生工具合同。

1 金融資產(chǎn)分類的主要變化及解析

1.1 分類標準的變化

2017年新《金融工具確認與計量》準則(以下簡稱“新準則”)主要參照國際金融工具會計準則，按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征對金融資產(chǎn)進行了不同的分類。而原準則中的分類標準是企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖與時間長短。其中，業(yè)務(wù)模式作為金融資產(chǎn)分類的一個標準體現(xiàn)在新準則中。業(yè)務(wù)模式指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以使其產(chǎn)生現(xiàn)金流量。它決定了企業(yè)的金融資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量，還是出售，或者兩者兼有。金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：持有金融資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量及出售時產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。其中，貸款與債券投資的主要現(xiàn)金流量來源是固定的利息、本金或出售收益，而股票投資的主要現(xiàn)金流量來源是現(xiàn)金股利、清算收益或出售收益。

新準則根據(jù)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的不同來源，將業(yè)務(wù)模式分為三類：

(1)以收取合同現(xiàn)金流量為主要目標的業(yè)務(wù)模式。持有貸款和債券、股票等均可以獲得合同現(xiàn)金流量，如企業(yè)購入長期債券，計劃長期持有，在后續(xù)持有期間將會收到債券利息，到期收回本金。

(2)以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式。如企業(yè)經(jīng)營管理的要求是維持資產(chǎn)日常流動性需求和特定的資產(chǎn)收益率，即希望金融資產(chǎn)在后續(xù)期間既可以隨時對外出售，又可以取得較多的現(xiàn)金流量。

(3)其他業(yè)務(wù)模式，指除了前面兩種業(yè)務(wù)模式之外的其他業(yè)務(wù)模式。如以出售金融資產(chǎn)為目標，出于交易性的目的，打算短期內(nèi)出售股票，賺取差價。

1.2 具體分類名稱的變化

新準則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分為以下三類：

(1)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。劃分為這一類的金融資產(chǎn)應(yīng)具備如下條件：①企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標；②未來現(xiàn)金流量僅為本金和利息的收回。該類金融資產(chǎn)主要包括貸款、債券投資等，涵蓋了原準則下的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項。貸款和應(yīng)收款項原本就是按攤余成本計量的，所以新準則將原準則中的兩類合并為一類，簡化了分類，使分類名稱更能體現(xiàn)金融資產(chǎn)的計量特征。

(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。劃分為這一類的金融資產(chǎn)應(yīng)具備如下條件：①企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標，又以出售金融資產(chǎn)為目標。②未來現(xiàn)金流量僅為本金和利息的收回。該類金融資產(chǎn)主要包括貸款、債券投資以及按新準則規(guī)定在特定條件下初始取得時即指定為該類的非交易性權(quán)益投資，基本等同于原準則下的可供出售金融資產(chǎn)。但新準則對于初始取得時即指定為該類的非交易性權(quán)益投資期末公允價值變動產(chǎn)生的利得計入其他綜合收益的部分在出售時作出了“不得重分類進損益”的限制性規(guī)定，而這在原準則下則是允許的。

(3)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。沒有分類為一、二兩類的金融資產(chǎn)都劃分為這一類。企業(yè)持有普通股股票產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要為分配的現(xiàn)金股利和清算時獲得的剩余收益，與貸款、債券產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為本金和利息有本質(zhì)區(qū)別。因此，除了特定條件下初始取得時即指定為該類的非交易性權(quán)益投資及長期股權(quán)投資準則規(guī)范的權(quán)益性投資外，股票投資一般應(yīng)劃分為這一類。

對于貸款、債券投資，若計劃長期持有至到期，應(yīng)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。若后面有可能對外出售，則應(yīng)劃分為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

對于股票投資，一般應(yīng)劃分為以公允價值計量且其變動計入公允價值變動損益的金融資產(chǎn)。新準則指出一種特殊情況，即對于非交易性權(quán)益投資也可以在初始取得時直接指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，但后續(xù)不得再重新分類為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并且在將該非交易性權(quán)益投資處置時，其他綜合收益不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，只能轉(zhuǎn)入留存收益。在新準則條件下，以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)為剩余分類，對于各種金融資產(chǎn)，沒有劃分為其他兩類的，應(yīng)劃分為這一類，而原準則下可供出售金融資產(chǎn)為剩余分類。

1.3 重分類的變化

新準則下，除了非交易性權(quán)益投資初始取得時指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)后續(xù)不得再重新分類為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)重分類沒有限制。

2 賬戶設(shè)置及會計處理的變化

2.1 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

原準則條件下持有至到期投資的賬戶設(shè)置為“持有至到期投資——成本、應(yīng)計利息、利息調(diào)整”，而新準則條件下以攤余成本計量的金融資產(chǎn)其主要表現(xiàn)為債權(quán)投資，則其賬戶設(shè)置為“債權(quán)投資——成本、應(yīng)計利息、利息調(diào)整”。由此可見，對于該類金融資產(chǎn)其賬戶設(shè)置的變化主要是由于分類名稱的變化引起對應(yīng)總賬賬戶的變化。對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，其初始計量、后續(xù)計量及處置與原準則條件下的持有至到期投資完全一致。

2.2 以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

原準則條件下的可供出售金融資產(chǎn)賬戶設(shè)置為“可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動、應(yīng)計利息、利息調(diào)整”，而新準則條件下的以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)若為權(quán)益工具，賬戶設(shè)置為“其他權(quán)益工具投資——成本、公允價值變動”。若為債務(wù)工具，則賬戶設(shè)置為“其他債權(quán)投資——成本、公允價值變動、應(yīng)計利息、利息調(diào)整”。

對于非交易性權(quán)益投資在初始取得時直接指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在將其處置時原準則下對于其他綜合收益的會計處理為借記“其他綜合收益”，貸記“投資收益”，或相反分錄。而新準則下對于其他綜合收益的會計處理為借記“其他綜合收益”，貸記“盈余公積、未分配利潤”，或相反分錄。舉例說明：2017年9月6日，甲公司支付銀行存款1001萬元，購入乙公司股票200萬股，占乙公司1%表決權(quán)股份，甲公司將其直接指定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2017年12月31日，該股票市價為每股5.2元，2018年5月6日，以每股5.4元的價格全部對外出售。其會計處理為：

借：其他權(quán)益工具投資——成本

1001

貸：銀行存款

1001

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動

39

貸：其他綜合收益

39

借：銀行存款

1080

其他綜合收益

39

貸：其他權(quán)益工具投資——成本

1001

——公允價值變動

39

盈余公積

7.9

未分配利潤

71.1

其他會計處理與原準則條件下的可供出售金融資產(chǎn)相同。

2.3 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

該類金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)和初始取得時指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其賬戶設(shè)置和會計處理與原準則條件下均相同，即設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動”賬戶，期末公允價值變動計入當(dāng)期損益。