李艷紅

摘要：PPP模式具備可以引進社會資本、解決財政壓力、提升公共基礎設施或公共服務質量等優(yōu)勢，但由于我國PPP項目還處在發(fā)展初期，還缺乏統(tǒng)一的標準性文件指導，無論是政府，還是項目公司以及參與的企業(yè)在具體實施過程中仍困難重重，其涉及到法律、金融、財務等多個領域，在財務領域，如何真實、高效的在PPP模式下做好會計核算是當前重要的挑戰(zhàn)之一。文章通過對PPP項目本質進行分析，結合建筑企業(yè)特點，對建筑企業(yè)PPP項目會計處理進行分析，并提出切實可行的建議，希望促進建筑企業(yè)在PPP模式下的會計核算工作。

關鍵詞：建筑企業(yè)；PPP項目；會計

以往的建筑市場建筑企業(yè)只要求把建設施工抓好就行，可在PPP模式下，建筑企業(yè)需要積極的參與到PPP項目的經(jīng)營與管理中，這就要求建筑企業(yè)有對PPP項目進行科學、合理的籌劃，進一步提升PPP項目的整合能力，當前我國的城鎮(zhèn)化大規(guī)模的公共基礎設施與公共服務領域的項目通常標準高、要求異常嚴格，這就要求建筑企業(yè)要充分認識PPP項目的本質與特性，加強經(jīng)營管理，制定切實可行的措施與對策，不斷完善與創(chuàng)新PPP項目的財務管理與會計核算，促進建筑企業(yè)參與PPP項目的市場競爭力。

一、PPP項目與PPP項目會計的概況

（一）PPP項目的概況

PPP項目就是政府運用競爭性、招投標的方式選擇優(yōu)秀的擁有一定投資能力、經(jīng)營管理能力的社會資本，雙方依據(jù)平等協(xié)商原則簽訂合同，確立責任權利關系，以社會資本提供公共服務，政府按照公共服務的績效評估結果對社會資本支付相應的價值，確保社會資本取得自身的合法收益。PPP項目的收入主要來自應用者付費、可行性缺口補助以及政府付費等，PPP項目的根本性質是政府購置服務，在PPP項目中，政府與社會資本存在共同的雙重法律關系，一是項目合作的民事法律關系；二是政府對項目與公共服務監(jiān)管的行政法律關系。PPP項目重視社會資本對基礎設施與公共項目的經(jīng)營管理，經(jīng)營方式包含由建設到運營再到移交（BOT）、由改建到運營再到移交（ROT）、管理外包、轉讓到經(jīng)營再到移交（TOT）等。

（二）建筑企業(yè)參與PPP項目概況

PPP項目的會計核算就是針對PPP項目的會計核算問題，其以《服務特許權協(xié)議》作為根本根據(jù)，確保基礎設施的所有權與控制權歸屬授權人，依據(jù)有關的理論和辦法，針對建筑企業(yè)的公共基礎設施建設，應依據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》，確立收入明確原則，建筑企業(yè)進行建設服務要依據(jù)《企業(yè)會計準則》第15號建造合同來明確有關收入與成本以及責任，并且在工程結算時依據(jù)多種支付方法確認固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，基礎設施建設完成以后，建筑企業(yè)要依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號收入》來明確以及往后經(jīng)營管理服務的有關收入，建筑企業(yè)尚若沒有進行實際建設服務，把基礎設施的建設發(fā)包給其他承包單位，建筑企業(yè)就不能確認建設服務收入，要依據(jù)建設中支持的工程價款與支付方式等有關規(guī)定，對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)進行明確。

二、PPP項目會計核算存在的問題

（一）PPP項目的范圍限定

在實際運用過程中，PPP項目的架構與模式由于實際情況的差異而有所不同，隨著PPP項目會計理論的持續(xù)發(fā)展與實踐，有可能呈現(xiàn)出多種新形式的PPP項目，進一步限定了PPP項目建筑企業(yè)的會計核算模式，這就要求建筑企業(yè)研究PPP項目會計核算問題要注重從本質出發(fā)，不要以模式出發(fā)進行限定。

（二）以政府為主體的會計核算問題

在過去的現(xiàn)金支付制的基礎下，很多公共設施的固定資產(chǎn)等普遍進行簡單的收支性核算，例如公路、橋梁以及有關配套設施等等沒有被納入政府相關部門帳上，從權責發(fā)生制的角度看，PPP項目建設完成的公共基礎設施資產(chǎn)必將會在會計上給予明確，PPP項目完成的公共基礎設施，政府擁有其所有權，建筑企業(yè)在PPP項目中具有建設、使用與收益的權益，政府獲得公共基礎設施資產(chǎn)不是按照全額投資的方式，而是利用投資和轉讓公共基礎設施經(jīng)營管理權等模式來獲得PPP項目資產(chǎn)，政府應該對PPP項目資產(chǎn)的類型予以明確，這是政府為主體的PPP項目資產(chǎn)會計核算需要解決的重要問題。

（三）PPP項目建筑企業(yè)會計問題

1. PPP項目初期階段，PPP項目會計核算往往具有兩個主體，政府與PPP項目企業(yè)，這里值得特別關注的是由于特許經(jīng)營權產(chǎn)生的收益要由PPP項目企業(yè)來會計核算，并不是政府，以當前公共基礎設施建設的總體情況看，例如公路、橋梁以及配套設施都是應用傳統(tǒng)的支付核算模式，與政府的財政收入是完全脫離的，所以這對于明確與審核PPP項目建造成的基礎設施資產(chǎn)造成不利影響，而且還要確保政府對PPP項目資產(chǎn)所有權與控制權不能受到特許經(jīng)營期的影響，并把PPP項目資產(chǎn)列為固定資產(chǎn)，還存在的問題是建筑企業(yè)用傳統(tǒng)的會計處置模式把公共部門與私營部門歸類為一個主體，如此界定阻礙了企業(yè)經(jīng)濟效益的進一步提高，所以有效的方法是區(qū)分公共部門與私營部門，并有針對性的分別對各自的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利益等會計核算。

2. PPP項目建設階段，建筑企業(yè)會計核算在PPP項目中面對的主要問題是PPP項目特許經(jīng)營權資產(chǎn)存在其一定的特殊性，盡管PPP項目資產(chǎn)的所有權歸政府，可特許經(jīng)營權歸項目公司擁有，PPP項目建設前的成本與建設后的利益真有有關的分攤制度，除此之外，項目公司根據(jù)特許經(jīng)營權在PPP項目中取得經(jīng)濟收益，所以要把特許經(jīng)營權視成無形的資產(chǎn)。

3. PPP項目運用階段，建筑企業(yè)應依據(jù)《企業(yè)會計準則22號》來進行會計核算，在PPP項目后續(xù)支出的會計處理，在我國的金融資產(chǎn)準則中并沒有后續(xù)支出資本化的有關規(guī)定，可無形資產(chǎn)的計量也只限于無形資產(chǎn)推銷與減值，所以不管是金融資產(chǎn)形式還是無形資產(chǎn)形式，在最開始的確認到計量以后所產(chǎn)生的后續(xù)支出，都應依照準則執(zhí)行，應納入期間費用無法資本化，在PPP項目特許期到期后，把基礎設施資產(chǎn)無償移交政府，余下的部分是PPP項目公司所具有的資產(chǎn)，針對無償移交部分，因為在PPP項目運營已經(jīng)不計殘值推銷完成，所以不用對其會計處理，而PPP項目公司的資產(chǎn)，要依據(jù)法律有關文件以及合同、協(xié)議的約定進行會計處理。endprint

三、建筑企業(yè)PPP項目會計的建議

（一）加強PPP項目會計核算的實際操作能力

建筑企業(yè)在PPP項目中應加強企業(yè)會計核算的實際操作能力，會計準則時常不符合實際操作。所以，在PPP項目會計核算中，要加強其會計核算的實用性與適用性，例如資產(chǎn)分類簡單化，把PPP項目當成一項資產(chǎn)，可以避免人為的利潤操控，也可以把無形資產(chǎn)實行推銷來避免企業(yè)的盈利后置，從而達到強化財務核算監(jiān)督與管理的目的。

（二）借鑒國外PPP項目優(yōu)秀的會計核算經(jīng)驗

針對PPP項目在國外的優(yōu)越表現(xiàn)，促使我國借鑒并引進公共項目融資模式，并取得了長足的進步，因此，我們可以充分借鑒國外關于PPP項目的優(yōu)秀會計核算經(jīng)驗，結合我國國情與實際，加以整理與提煉，總結經(jīng)驗制定出符合我國國情與實際的專項會計準則，要對各類不同的PPP項目實行明確的區(qū)分與設定，并針對不同類別的PPP項目的各個階段制定具體的會計處理指導文件，這樣可以有效促進PPP項目會計核算的發(fā)展與完善。

（三）確立PPP項目會計核算的范圍限定

應進一步確立PPP項目會計核算領域的限定，確立核算范圍要根據(jù)PPP項目的本質特點，即為“控制”，至于控制如此掌握，服務質量與項目停止時公共基礎設施的剩余價值控制必將作為會計核算范圍限定的標準根據(jù)，只有確立了會計核算范圍，方能在會計核算領域確立的范圍限定以內進行后期核算，才能充分體現(xiàn)出會計的可比性與真實性要求，核算范圍的限定對PPP項目會計核算尤為重要。

當前，隨著我國公共基礎設施建設日漸成熟，PPP項目模式下的會計核算制度正得到逐步健全與完善，其所涉及到的范圍也在逐步拓展，無論是投資幾億、幾十億甚至上百億的PPP項目，還是小地區(qū)的基礎設施，PPP項目所創(chuàng)造的優(yōu)越資金管理與建造經(jīng)驗都有效促進了我國民生與市場經(jīng)濟發(fā)展，但目前我國的PPP模式還處在初期階段，存在的問題還相對較多，其架構與模式也存在一定的不足，建筑企業(yè)作為PPP項目的積極參與方與建設方，應該根據(jù)PPP項目本質，不斷完善和健全建筑企業(yè)PPP項目的會計核算制度，積極創(chuàng)新PPP模式下會計管理工作，強化管理措施，推動我國的公共基礎設施建設與建筑企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

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（作者單位：中國能源建設集團山西電力建設第三有限公司）endprint