馮麗鑫

摘要：聯(lián)產(chǎn)品的聯(lián)合成本作為成本會計中核算的重要部分，它的合理分配與否在一定程度決定了產(chǎn)品成本的準確與否，合理的分配方法也體現(xiàn)了成本會計信息的質量特征。文章通過研究聯(lián)產(chǎn)品聯(lián)合生產(chǎn)成本的各分配方法，對其會計信息質量特征做出深入分析。

關鍵詞：聯(lián)合成本；分配方法；會計信息質量

一、引言

聯(lián)產(chǎn)品，就是指企業(yè)使用同一種原材料，經(jīng)過同一生產(chǎn)過程，同時生產(chǎn)出兩種或兩種以上具有同種地位的主要產(chǎn)品。聯(lián)產(chǎn)品是企業(yè)的主要產(chǎn)品，具有較高的經(jīng)濟價值，其銷售價格較高，對企業(yè)的貢獻也較大。在投入原料，經(jīng)過同一生產(chǎn)過程后，聯(lián)產(chǎn)品在某一個“點”被分別確認，這個點被稱為分離點。分離后的聯(lián)產(chǎn)品，有的直接對外出售，有的進一步加工后再出售。我們把分離前發(fā)生的成本稱為聯(lián)合成本，而把分離后發(fā)生的的成本稱為可歸屬成本，亦稱可分成本。由于聯(lián)產(chǎn)品是應用同一種原材料在同一生產(chǎn)過程中加工出來的，生產(chǎn)聯(lián)產(chǎn)品所發(fā)生的費用無法按照產(chǎn)品的品種歸集，直接計算其成本。因此，可將同一生產(chǎn)過程加工的聯(lián)產(chǎn)品，視為同類產(chǎn)品，采用分來發(fā)歸集，計算分離前的聯(lián)合成本，然后采用一定的分配標準，在聯(lián)產(chǎn)品的各種產(chǎn)品之間分配聯(lián)合成本。如果分離后的聯(lián)產(chǎn)品需要繼續(xù)加工，則各聯(lián)產(chǎn)品的成本計算就不只是對分離前發(fā)生的聯(lián)合成本進行分配，還要計算分離后發(fā)生的可歸屬成本。

聯(lián)產(chǎn)品聯(lián)合成本分配合理準確與否對報表使用者的影響是不言而喻的，其分配方法和合理準確與否在一定程度上決定了產(chǎn)品成本的準確與否，對財務報表層次和管理者使用方面都有著很大的影響。本文研究聯(lián)產(chǎn)品聯(lián)合生產(chǎn)成本的各分配方法，對會計信息質量特征做出深入分析。

二、文獻綜述

對于聯(lián)合成本分配方法的研究在不斷進行。胡仕昱、劉大明（2004）對某焦化廠開展項目的實際情況，對聯(lián)合成本分配方法做出了計算過程的詳細的介紹與評述。吳麗君（2007）利用市場銷售數(shù)據(jù)方面和利用實物計量法兩個方面介紹了西方聯(lián)合成本的分配方法，提出以獲利能力標準的分離點銷售價值法（或其他有關以收入或市場為基礎的方法）更適合用于分配聯(lián)合成本，原因在于其無需預測后面的管理決策，計算權數(shù)的分母具有廣泛的含義和實用性，并且這種方法非常地簡明。凡萍（2014）對其具體用法進行了分析，在此基礎上提出了個人的看法與改進措施：應該立足于企業(yè)實際的生產(chǎn)特點，考慮聯(lián)產(chǎn)品本身的特性以及合理的市場銷售價格綜合考慮選用某一種或者某幾種方法的綜合進行成本分配等等。本文對已有研究不做贅述，主要從聯(lián)合成本分配方法的會計信息質量特征展開分析。

三、聯(lián)產(chǎn)品聯(lián)合成本分配方法之會計信息質量特征分析

根據(jù)會計信息質量特征研究課題組對建立我國會計信息質量特征體系的認識的研究（2006），財務會計信息質量特征體系（圖1）和管理會計信息質量特征體系（圖2）所示。

在財務會計和管理會計質量特征理論框架下，成本會計要在真實性和相關性之間做出權衡。兩個框架共同的約束條件是會計成本的核算的收益要大于成本，即經(jīng)濟性。這與文獻綜述中輔助生產(chǎn)費用中成本效益原則相吻合。原則是指導各種行為的核心，屬于上層建筑；而質量特征是對會計信息披露的要求。以下的分析便在此基礎下展開，并舉例分析。

舉例：假定某企業(yè)2016年4月投入180000元聯(lián)合生產(chǎn)成本產(chǎn)出2000千克甲產(chǎn)品、3000千克乙產(chǎn)品和5000千克丙產(chǎn)品（三種產(chǎn)品與多種產(chǎn)品的計算過程相差無幾，為了說明問題，例中引入三種產(chǎn)品，方便理解與計算）。

（一）實物量分配法

實物量分配法是指將聯(lián)合成本按各種聯(lián)產(chǎn)品的實物數(shù)量的比例進行分配的方法。常用的實物數(shù)量有產(chǎn)品的重量或容積等，企業(yè)可根據(jù)實際情況選用。即假設聯(lián)產(chǎn)品的總成本為TC，每種產(chǎn)品的重量或者容積為Qi，很容易得出，聯(lián)產(chǎn)品i的單位產(chǎn)品的聯(lián)合成本：Ci= 。根據(jù)舉例的數(shù)據(jù)資料，聯(lián)合成本的分配過程如表1所示。

由聯(lián)合成本分配表1可知，實物量分配表1簡便易行，節(jié)省會計成本，能夠充分地滿足成本效益原則約束。但是它的缺點很明顯，單位成本相同，忽略了各種聯(lián)產(chǎn)品的特性或者含量，未考慮各種聯(lián)產(chǎn)品銷售價格的差異，有可能產(chǎn)生售價低的產(chǎn)品出現(xiàn)虧損的情況。如果偏差嚴重，則會計信息質量的真實性和相關性要大打折扣，影響報表使用者的使用：信息使用者對客觀形勢的判斷、對行動方案的取舍和對企業(yè)經(jīng)營活動的安排均會受到不同程度的影響。所以采用這種分配方法要格外慎重，它適用于聯(lián)合成本的發(fā)生和各聯(lián)合產(chǎn)品的實物量密切相關，且各聯(lián)產(chǎn)品的銷售價格較為接近的企業(yè)。

（二）系數(shù)分配法

系數(shù)分配法是指將各種聯(lián)產(chǎn)品的實際產(chǎn)量按規(guī)定的系數(shù)折算為標準產(chǎn)量，然后將聯(lián)合成本按各產(chǎn)品的標準產(chǎn)量比例進行分配的方法。即假設總聯(lián)合成本為TC，各產(chǎn)品系數(shù)分別為θi，對應產(chǎn)量分別為Qi，則可得聯(lián)產(chǎn)品i的單位產(chǎn)品的聯(lián)合成本為：Ci= ·Qi。

根據(jù)舉例的數(shù)據(jù)資料，聯(lián)合成本的分配過程如表（假定例中甲產(chǎn)品為標準產(chǎn)品，系數(shù)確定為1，乙產(chǎn)品的系數(shù)為1.2）。根據(jù)舉例的數(shù)據(jù)資料，聯(lián)合成本的分配過程如表2所示。

通過聯(lián)合成本分配表可知，系數(shù)分配法簡便易行，較為準確，在一定程度上可以充分滿足成本效益原則約束和真實性。可想而知，系數(shù)分配法中的關鍵因素是如何準確合理地確定產(chǎn)品的系數(shù)。不同市場，不同行業(yè)所面臨的狀況不同，且需考慮很多因素，如考慮收得率這樣的技術因素，銷售價格這樣的經(jīng)濟因素，或者綜合考慮各種相關因素。顯然，準確合理地確定各聯(lián)產(chǎn)品的系數(shù)，對準確合理地計算聯(lián)產(chǎn)品成本有著至關重要的的作用。如若系數(shù)不準確，沒有發(fā)揮到應發(fā)揮的作用，這個計算方法也是形同虛設，甚至會影響到會計信息的真實性相關性，導致內(nèi)部外部的報表使用者做出錯誤的決策。所以使用該方法也要慎重，并且對企業(yè)自身提出較高的要求：使用這種方法要求企業(yè)對聯(lián)產(chǎn)品確定的影響系數(shù)的因素進行充分調(diào)研與了解，對于這種方法的使用已經(jīng)趨于成熟，且系數(shù)不經(jīng)常變動。只有這樣才能保證會計信息的一致性和可比性，對相關管理者和報表使用者做出決策起到積極作用。endprint

（三）銷售價值分配法

銷售價值分配法是按各聯(lián)產(chǎn)品的銷售價值的比例分配聯(lián)合成本的方法。它把聯(lián)合成本的分配與聯(lián)產(chǎn)品的最終銷售價值聯(lián)系起來，其理論依據(jù)是售價高的聯(lián)產(chǎn)品應該成比例地負擔較高的聯(lián)合成本，所以各種聯(lián)產(chǎn)品應該取得相同的毛利率。即假設聯(lián)產(chǎn)品的總成本為TC，各產(chǎn)品的銷售單價為Pi，對應的銷量為Qi。則聯(lián)產(chǎn)品i的單位產(chǎn)品的聯(lián)合成本為：Ci= ·Pi。根據(jù)舉例的數(shù)據(jù)資料，聯(lián)合成本的分配過程如表3所示。

在一定程度上可以合理地保證會計信息質量。雖然如此，該方法仍有自身的不足：因為不是所有的成本都與售價有關的，價格高的產(chǎn)品不一定有較高的成本，所有的聯(lián)產(chǎn)品并非具有相同的獲利能力。比如壟斷市場的存在可以很好的說明。這對會計信息的真實性和相關性起到負面影響。所以銷售價值分配法適用于這樣的企業(yè)：在該企業(yè)，聯(lián)產(chǎn)品分離后不再加工，其銷售價格較為穩(wěn)定且與成本相關性強的聯(lián)合成本的分配。但是考慮到該方法的簡便易行，理解性強，在不嚴重影響會計信息質量的前提，并且符合成本效益原則約束的情況下，銷售價值分配法不失為一種較好的聯(lián)合成本的分配方法。

（四）可實現(xiàn)凈值分配法

可實現(xiàn)凈值分配法是按照各聯(lián)產(chǎn)品的可實現(xiàn)凈值比例分配聯(lián)合成本的方法。可實現(xiàn)凈值是指各聯(lián)產(chǎn)品的最終銷售價值減去其可分成本后的金額。假設總聯(lián)合成本為TC，各產(chǎn)品的價格分別為Pi，銷量為Qi，可分成本為Cst，則聯(lián)產(chǎn)品i的單位產(chǎn)品的聯(lián)合成本為Ci= 。根據(jù)舉例的數(shù)據(jù)資料，聯(lián)合成本的分配過程如表4所示。

通過聯(lián)合成本分配表可知，可實現(xiàn)凈值分配法和銷售價值分配法相似，只不過在確定分配率之前，該方法需要在總銷售收入中扣除產(chǎn)品可分成本。簡便易行，可理解性加強節(jié)省會計成本，能夠充分地滿足成本效益原則約束。但是其缺點正如銷售價值分配法所述，不是所有的成本都與售價有關的。所以該方法的適用有一定的局限：它一般適用于分離后需要進一步加工，其銷售價格較為穩(wěn)定且與成本相關性強的聯(lián)合成本的分配。

綜上，各種聯(lián)合成本分配方法各有特點并且各自有一定的使用范圍。對于實物量分配法來說，如若不合理使用，其真實性和相關性會大打折扣，它適用于聯(lián)合成本的發(fā)生和各聯(lián)合產(chǎn)品的實物量密切相關，且各聯(lián)產(chǎn)品的銷售價格較為接近的企業(yè)。對于系數(shù)分配法來說，如何準確合理地確定產(chǎn)品的系數(shù)是重中之重。但是市場環(huán)境風云變幻，為了保證該分配方法適用后的會計信息的真實性和相關性，必須保證企業(yè)對聯(lián)產(chǎn)品確定的影響系數(shù)的因素進行充分調(diào)研與了解，對于這種方法的使用已經(jīng)趨于成熟，且系數(shù)不經(jīng)常變動。對于銷售價值分配法和系數(shù)分配法來說，做到使不同產(chǎn)品具有相同的毛利率，但是不是所有的成本都與售價有關的，價格高的產(chǎn)品不一定有較高的成本，所有的聯(lián)產(chǎn)品并非具有相同的獲利能力。所以前者適用于聯(lián)產(chǎn)品分離后不再加工，其銷售價格較為穩(wěn)定且與成本相關性強的企業(yè)，后者適用于分離后需要進一步加工，其銷售價格較為穩(wěn)定且與成本相關性強的企業(yè)。

四、結語

文章結合財務會計信息質量特征和管理會計信息質量特征來分析成本會計的質量特征，通過引例具體分析了成本會計中聯(lián)合成本的分配方法在使用時的會計信息質量及使用范圍，對聯(lián)合成本的分配方法進行了深一層次的思考：在分配方法的選擇使用時，大多時候要在成本效益原則和真實性和要做出相關性之間做出權衡，這個權衡之上，尤其對于系數(shù)分配法來說，更是對企業(yè)自身提出了更高的要求。所以企業(yè)要結合自身特點，在最大化保證會計信息質量的前提下，選擇適合自己的聯(lián)產(chǎn)品分配方法，這不僅有利于企業(yè)內(nèi)部管理，更便于報表使用者對會計信息的充分利用，體現(xiàn)會計信息有用性。

參考文獻：

[1]胡仕昱，劉大明.聯(lián)產(chǎn)品成本分配模型簡介[J].財會月刊（B財苑），2004（06）.

[2]吳麗君.西方聯(lián)合成本分配法綜述[J].科技情報開發(fā)與經(jīng)濟，2007（08）.

[3]凡萍.聯(lián)產(chǎn)品成本計算及結轉的思路研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2014（21）.

（作者單位：山西大學經(jīng)濟與管理學院）endprint