郭銳

摘要：最近十幾年全球制造業(yè)掀起了學習豐田生產(chǎn)方式的熱潮，然而，真正學到精髓的少之又少，豐田生產(chǎn)方式突破了傳統(tǒng)會計局限，建立自己獨到的管理會計思維。導入豐田生產(chǎn)，應該先行引人和樹立這種管理會計思維，才會較大提高豐田生產(chǎn)的導入成功率。

關(guān)鍵詞：豐田生產(chǎn)方式；管理會計思維

獲取和提高利潤一直是企業(yè)安身立命的核心命題。然而，對于“超額利潤從何而來”這一問題，我們的認知卻一直在更新。

20世紀90年代，隨著普拉哈拉德和哈默爾等人提出“核心競爭力”，以及資源基礎(chǔ)觀和動態(tài)能力理論的崛起，人們的視角開始轉(zhuǎn)向企業(yè)自身，關(guān)注“核心競爭力”、“動態(tài)能力”等與企業(yè)價值鏈活動相關(guān)的經(jīng)典概念。豐田生產(chǎn)就是企業(yè)“核心競爭力”的典型體現(xiàn)之一。

一、豐田生產(chǎn)方式簡介

豐田在2001年制定了“豐田生產(chǎn)”指導準則，作為向雇員闡明公司使命的一種方法。

（一）豐田生產(chǎn)方式熱潮背景

2015年，豐田和大眾之間的利潤差距達近47億美元，比第六位的通用汽車整年的利潤還多。在當今全球經(jīng)濟低迷的情況下，豐田仍然可以取得如此傲人的成績，豐田生產(chǎn)（TOYOTA PRODUCTION SYSTEM）作為原動力功不可沒。

（二）豐田生產(chǎn)的定義和內(nèi)涵

豐田生產(chǎn)（TPS，Toyota Production System）又稱精益生產(chǎn)方式（LPS），它是日本豐田汽車公司所創(chuàng)造的一種先進的特別適合于制造業(yè)的生產(chǎn)組織管理方式。由于這個系統(tǒng)原本叫作“即時生產(chǎn)”（JIT），所以這種生產(chǎn)方式還被稱為準時制生產(chǎn)（JIT）。又被稱為“賺錢的IE”。這里的“賺錢”，一方面具有增加現(xiàn)金流（減少運營資本）的意思，另一方面意味著通過實施改善減少現(xiàn)金流的流出。

豐田生產(chǎn)（TPS）的內(nèi)涵是以顧客訂單為出發(fā)點，以最好的產(chǎn)品、最好的質(zhì)量、最低的成本和最好的交貨期為產(chǎn)品價值流和人力價值流的總目標，以尊重他人、造物必育人、杜絕浪費和持續(xù)改善等為理念基石，以看板作為生產(chǎn)運營的神經(jīng)系統(tǒng)，通過準時生產(chǎn)、自働化、后工序拉動的平衡化等方式和多種有效手段為保障，消除所有環(huán)節(jié)上的浪費，降低庫存，縮短產(chǎn)品從生產(chǎn)到客戶手中的時間從而提升企業(yè)競爭力的生產(chǎn)方式。

（三）豐田生產(chǎn)方式內(nèi)容簡介

豐田生產(chǎn)的基礎(chǔ)是杜絕浪費，最終目的是通過消除浪費降低成本，提高效益。其基于兩大支柱，JUST IN TIME（準時制）以及人字旁自動化（自働化）來達到最少人數(shù)，最少庫存，最佳產(chǎn)量的生產(chǎn)方式。這里的JIT具有“降低庫存”和“縮短過程時間”兩個方面的含義。所謂自動化，即賦予機器以人的智慧，自動監(jiān)視和管理不正常情況的手段，終極目標是隨時可以發(fā)現(xiàn)問題，并不斷進行改善。

作為豐田公司企業(yè)創(chuàng)新的重要成果，豐田生產(chǎn)卻表現(xiàn)出難以模仿的重要特征。除經(jīng)營哲學和企業(yè)文化外，還有另外重要的一點：不深入領(lǐng)會和導入其管理會計思維，導入豐田生產(chǎn)的可持續(xù)存在很大疑問。

二、豐田生產(chǎn)的管理會計思維

（一）管理會計定義

管理會計，區(qū)別于為外部使用者提供標準的財務(wù)報告，又稱內(nèi)部報告會計，是以企業(yè)現(xiàn)在和未來的資金運動為對象，以提高經(jīng)濟效益為目的，為企業(yè)內(nèi)部管理者提供經(jīng)營管理決策的科學依據(jù)為目標而進行的經(jīng)濟管理活動。

（二）豐田生產(chǎn)中的管理會計思維要點

豐田生產(chǎn)中的管理會計思維在以下幾個方面具有其獨到之處。一是在成本概念中加入時間軸概念。彌補了傳統(tǒng)會計銷售利潤率無法衡量時間價值的缺陷，引入考慮時間價值的收益性指標評價，加入了機會成本的測定，突破了傳統(tǒng)會計的二維度產(chǎn)品成本（產(chǎn)品成本=單價*數(shù)量），豐田的產(chǎn)品成本是三維度觀（產(chǎn)品成本=單價*數(shù)量*時間價值）。二是區(qū)別于大多數(shù)企業(yè)的重視當期報告利潤，建立以資產(chǎn)負債表為中心的管理會計理念。重新確認庫存、利潤、現(xiàn)金流的相互關(guān)系，用潛在利潤（PP指標）取代報告利潤來評價，極度重視塑造好的資產(chǎn)負債表。三是從現(xiàn)場管理的本質(zhì)去思考全局與成本。否決局部最優(yōu)的總和等于全局最優(yōu)，而是從均衡角度去考慮。

（三）考慮“時間價值”后的評價方法

1.考慮時間價值的評價指標——收益性

我們都熟知“時間就是金錢”，但是傳統(tǒng)的會計無法進行全面評價，例如，100元的商品1個月后按照120元賣出和1年后賣出，從會計的利潤率角度計算，數(shù)據(jù)完全一樣。但是兩者在經(jīng)濟實質(zhì)中是完全不一樣的。

投資和經(jīng)營決策中我們經(jīng)常遇到選擇題，大多數(shù)公司會選擇符合傳統(tǒng)會計可核算的銷售利潤率高的，這方面，豐田公司有自己獨特的“收益性”指標。例如下：兩種不同型號的設(shè)備制造方案評價，A型號：購入原材料的價格是5萬元，每月費用0.3萬元，生產(chǎn)周期2年，售價25萬元。B型號：購入原材料1萬元，每月費用0.1萬元，生產(chǎn)周期1年，售價4萬元。

評價法1：通用的銷售利潤率

A型號的銷售利潤率=12.8/25=51%

B型號的銷售利潤率=1.8/4=45%

根據(jù)以上計算結(jié)果，選擇生產(chǎn)A型號產(chǎn)品較好.

這也是很多公司選擇項目或者產(chǎn)品進行決策的標準，重點是要多銷售利潤率高的商品。

評價法2：考慮生產(chǎn)周期的不同

通過計算每“面積”的利潤進行比較。這里的面積=初始投資*時間，形狀為長方形。表示投入資金量，也稱為J成本，J即豐田生產(chǎn)的JUST IN TIME.

A：利潤/面積=12.8萬元/（5萬元*24個月）=0.11/月

B：利潤/面積=1.8萬元/（1萬元*12個月）=0.15/月

得出了同評價法1不同的結(jié)論。

評價法3：導入“時間”和“資金”的概念結(jié)合評價

把每個月的費用也考慮進去?？紤]到初始投資和每月費用后面積的形狀變?yōu)榱颂菪巍３跏纪顿Y為上底，初速投資加上生產(chǎn)周期內(nèi)的總費用為下底，生產(chǎn)周期為高。endprint

梯形面積A=[5萬元+（5萬元+0.3萬元*24個月）]*24個月/2=206.4萬元·月。

梯形面積B=[1萬元+（1萬元+0.1萬元*12個月）]*12個月/2=19.2萬元·月

對A投資收益的評價=利潤/梯形面積=12.8萬元/ 206.4萬元·月=0.062/月

對B投資收益的評價=利潤/梯形面積=1.8萬元/19.2萬元·月=0.094/月

結(jié)論：B的投資收益更高，且高出比率=（0.094-0.062）/ 0.062=51.6%

評價法3是真正考慮時間價值的評價方法，這種方法在豐田生產(chǎn)中稱為J成本論。這種評價指標稱為收益性，收益性=利潤/J成本，即某一定會計期間收益多少，其同利潤率的區(qū)別即在于是否考慮資金的時間價值。

2.引人機會成本概念到管理會計中

在管理會計中，將實際沒有發(fā)生而“應該發(fā)生”的成本稱為“機會成本”，由于機會成本不是實際發(fā)生的成本，因此，在傳統(tǒng)會計上它是不被評價的對象。豐田生產(chǎn)的思維中，不是1萬元庫存放置1天會損失多少錢，而是1萬元的這些庫存本來1天應該賺多少錢。

加入時間價值，從機會成本角度考慮，豐田生產(chǎn)的產(chǎn)品成本實現(xiàn)了三維觀，即產(chǎn)品成本=單價*數(shù)量*時間價值。通過縮短過程時間，實現(xiàn)在相同的銷售額下，盡量快速流動，這樣，過程時間縮短，庫存減少，其結(jié)果是，流動資金占用時間縮短，以前作為流動資金使用的現(xiàn)金，現(xiàn)在可以用于研發(fā)或設(shè)備投資，資金、人、機器、空間都會出現(xiàn)剩余，活用創(chuàng)造出來的剩余資源即可帶來“機會收益”?！斑^程時間長”就意味著喪失這些收益，所以，在豐田生產(chǎn)中，認為生產(chǎn)過剩等是“最大的浪費”。

（四）重視以資產(chǎn)負債表為重心的管理會計思維

1.重視資產(chǎn)負債表中的現(xiàn)金流

相比大多數(shù)公司重視利潤表（可分紅的利潤），給股東一份滿意的年度答卷，豐田公司更注重資產(chǎn)負債表的改善。操縱利潤表做出利潤是容易的，但資產(chǎn)負債表的改善則必須經(jīng)過長時間的努力。豐田生產(chǎn)對導入效果的評價不在于“報告利潤”，而在于創(chuàng)造現(xiàn)金流或?qū)砝麧櫟脑黾由稀?/p>

2. PP指標及實際意義

基于對庫存、現(xiàn)金流、利潤關(guān)系的深刻理解，豐田生產(chǎn)改進了發(fā)生主義會計上的利潤（P），而是使用PP指標進行利潤的評價。PP指標，即profit potential，潛在利潤，含義是在獲得本期銷售額和利潤的同時，作為下期的準備不得已而生產(chǎn)了多少庫存。PP=營業(yè)利潤/存貨=（營業(yè)利潤/銷售成本）*（銷售成本/存貨），（營業(yè)利潤/銷售成本）即利潤率要素，（銷售成本/存貨）即過程時間要素。也可以稱為庫存利潤率，即每單位的庫存可以賺多少錢。

3.直擊本質(zhì)

豐田在21世紀推行的“劃時代的改善”，“次品為零”等突破極限的概念，確實對PP起作用的。豐田生產(chǎn)的管理會計理念直擊制造業(yè)經(jīng)營的本質(zhì)，通過“構(gòu)建好的資產(chǎn)負債表”來決定勝負。

（五）從現(xiàn)場管理的實質(zhì)思考全局、成本

1.局部最優(yōu)和全局最優(yōu)的關(guān)系

局部最優(yōu)的總和等于全局最優(yōu)，這在大多數(shù)企業(yè)中，都是這么認識的。豐田生產(chǎn)方式對此持否定態(tài)度，豐田生產(chǎn)方式的制造現(xiàn)場，是“拉”式生產(chǎn)，是以JIT和自動化為兩根支柱構(gòu)成的，JIT其實是市場導向型，它在訂單的基礎(chǔ)上制定生產(chǎn)計劃，用節(jié)拍時間來推進工序間的同期化生產(chǎn)，這樣，在使全部生產(chǎn)流程暢通無阻，排除不均衡、浪費、超負荷等，將庫存壓縮到極限的同時，還要徹底追求不將次品流行后工序。

2. QCD在豐田生產(chǎn)中的關(guān)系

對于制造業(yè)而言，應該重視的是品質(zhì)、成本、交貨期（QCD，quality、cost、delivery）這三個要素。在豐田方式的現(xiàn)場改善，遵循的思想是是只要做好Q（自動化），提高D（過程時間縮短），則C（收益）就會隨之而來。

在豐田多年形成的經(jīng)營哲學指導下，根植于豐田生產(chǎn)中的獨到管理會計思維結(jié)合“自動化”和“準時化”兩大支柱，豐田公司通過“現(xiàn)地現(xiàn)物”，在“縮短過程時間”和“減少庫存”方面一直進行著持續(xù)改善，不斷提高著“收益性”，這個過程磨煉了人的智慧，達到了“育人”的目的，從而形成了良性循環(huán)，實現(xiàn)了不斷進化，這才是豐田生產(chǎn)方式的真諦。

三、結(jié)語

“若知還有更好，則永遠不會停息，這就是改善之魂”，豐田生產(chǎn)方式的靈魂人物大野耐一的這句話深刻總結(jié)了豐田生產(chǎn)的核心競爭力所在。這也是我們在管理會計研究方面需要不斷領(lǐng)悟和踐行的。

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（作者單位：青島運城制版有限公司）endprint