王安

摘要：通常，我國的許多大中型工業(yè)企業(yè)對原材料等存貨的收發(fā)計量是采用計劃成本法進行核算的。在會計實務工作中企業(yè)到月末、季末、年末編制利潤表和核算成本的時，最終需要的是存貨的實際成本，因為報表上填寫必須都是真實的、實際的；在學習考試中我們也經(jīng)常遇到需要計算一筆存貨收發(fā)業(yè)務中的實際成本。那么我們?nèi)绾螌⑦M行計劃成本核算的材料的成本簡單快速地轉(zhuǎn)換成實際成本呢？這將是我們要討論的問題。

關(guān)鍵詞：丁字賬；材料成本差異；計劃成本；實際成本

企業(yè)財務報告中所提供和反映的信息應具備的特征稱為會計信息質(zhì)量特征。會計信息的第一個質(zhì)量特征就是可靠性，這也就要求了會計人員填報在財務報表上的任何項目必須是真實的，實際發(fā)生的。那么對于資產(chǎn)負債表內(nèi)的存貨項目或者利潤表中的成本項目而言，填報的金額應為其實際成本。從以上分析來看，采用實際成本法進行材料的日常核算無疑是不必轉(zhuǎn)換的，是步驟簡單的。

但是，為什么一些大中型制造企業(yè)不采用實際成本法而要使用計劃成本法對材料進行日常核算呢？主要是因為一些企業(yè)的材料收發(fā)業(yè)務較多，如果采用實際成本法會導致收發(fā)材料的日常核算變得繁重。比如一個企業(yè)采用實際成本法，并用移動加權(quán)平均法核算發(fā)出的存貨，那必然導致每發(fā)出一批材料就要進行一次移動加權(quán)運算，而大中型制造業(yè)企業(yè)的材料收發(fā)業(yè)務本身就多，無疑就增加了會計人員的工作量。再加上這種方法環(huán)環(huán)相扣，一步錯就百步錯，而且出了差錯也不容易檢查出具體是哪一步出了錯。因此，計劃成本法才得到這類企業(yè)的青睞。

一、計劃成本法

（一）主要內(nèi)容

計劃成本法是指存貨的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均按預先制定的計劃成本計價，并設(shè)置 “材料成本差異”科目登記實際成本和計劃成本之間的差異[1]。使用這種計價方法一來可以簡化會計核算的工作；二來可以將用事先制定的計劃成本和所用的實際成本相比較，利用 “材料成本差異”科目考核采購部門的經(jīng)營績效。

（二）計劃成本法的有關(guān)賬戶

“材料成本差異”科目用來核算存貨實際成本和計劃成本的差額，以及調(diào)整存貨發(fā)出應負擔的成本差異。T型賬戶結(jié)構(gòu)如表1：

“原材料”科目的借方記錄驗收入庫的計劃成本，貸方記錄發(fā)出材料的計劃成本，余額在借方表示結(jié)存金額。要解決材料的實際成本問題關(guān)鍵點就在于解決一項收發(fā)業(yè)務發(fā)生時，以上兩個科目的所記錄的借貸方向和具體金額。

在計劃成本法下，購入存貨所付出的資金或者承擔的負債（除增值稅外）是確定的不變的，再根據(jù)借貸記賬法借貸金額需相等的原則，需要有一個相對的會計科目來記錄相同的金額，而這個金額就是存貨的實際成本。除此之外，由于企業(yè)采用計劃成本法，這個科目還需要作為一個轉(zhuǎn)換器在存貨入庫時在實際成本和計劃成本之間進行調(diào)整，我們稱這個科目為“材料采購”，其T型賬戶如表2：

二、計劃成本大于實際成本

因為材料有入庫和發(fā)出，那么我們就將計劃成本大于實際成本分為兩種情況討論。

（一）材料驗收入庫

當計劃成本大于實際成本時，采購過程中表現(xiàn)為節(jié)約。根據(jù)“材料成本差異”科目的性質(zhì)，差額計入“材料成本差異”的貸方。會計分錄為：

借：原材料

貸：材料采購（結(jié)轉(zhuǎn)入庫的計劃成本）

借：材料采購（結(jié)轉(zhuǎn)入庫的節(jié)約差異額）

貸：材料成本差異；

（二）發(fā)出材料

當計劃成本大于實際成本時，則表現(xiàn)為結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的節(jié)約差異額，根據(jù)“材料成本差異”科目的性質(zhì)，差額將計入該科目的借方。會計分錄為：

借：生產(chǎn)成本等

貸：原材料

借：材料成本差異

貸：生產(chǎn)成本等[2]。

關(guān)于這兩種情況的討論，只要我們足夠用心，一定會發(fā)現(xiàn)其中的“巧合”。在材料驗收入庫的情況下，“原材料”為借方，“材料成本差異”為貸方，表現(xiàn)為采購節(jié)約；在材料出庫的情況下，“原材料”為貸方，“材料成本差異”為借方，表現(xiàn)為應負擔的節(jié)約成本。說到此，我們至少能看出：如果“原材料”和“材料成本差異”兩個科目在同一會計事項中所計入借貸方向不一樣，不管是入庫還是出庫，計劃成本一定大于實際成本即節(jié)約。

當然僅僅判斷出節(jié)約是不夠的，會計四大假設(shè)中的“貨幣計量假設(shè)”表明了實際成本的表達是需要用貨幣計量的。同理，我們也將計劃成本大于實際成本分為入庫和出庫兩種情況。

1.在入庫的情況下，“材料成本差異”貸方所計入金額是材料驗收入庫時計劃成本大于實際成本的差額即材料采購是所節(jié)約的金額，同時根據(jù)計劃成本法下“原材料”賬戶借方記錄入庫材料的計劃成本的性質(zhì)，其實際成本也就是“原材料”借方計入金額減去“材料成本差異”貸方計入金額；

2.在出庫的情況下，“材料成本差異”借方所計入金額是材料出庫時計劃成本大于實際成本的差額即出庫材料承擔的節(jié)約成本，再根據(jù)計劃成本法下“原材料”賬戶貸方記錄發(fā)出材料的計劃成本的性質(zhì)，得出實際成本也就是“原材料”貸方計入金額減去“材料成本差異”借方計入金額。

通過以上兩種情況的討論，我們得知在計劃成本大于實際成本即節(jié)約的情況下，“原材料”科目和“材料成本差異”科目不屬于同一方向，原材料的實際成本的金額是計入“原材料”和“材料成本差異”的金額相減[3]。反之，當一會計事項發(fā)生時，已知“原材料”科目和“材料成本差異”科目計入的金額不在同一個方向，則在該事項中表現(xiàn)為節(jié)約或者負擔節(jié)約，原材料的實際成本就是兩個科目的金額相減。

綜上，我們能得出以下結(jié)論：一項經(jīng)濟業(yè)務中，如果“原材料”和“材料成本差異”科目的金額的計入方向不一樣，表現(xiàn)為計劃成本大于實際成本即節(jié)約，即實際成本=計入“原材料”科目金額-計入“材料成本差異”科目金額。endprint

三、計劃成本小于實際成本

既然計劃成本大于實際成本代表節(jié)約，那么計劃成本小于實際成本就代表超支，其分析過程和結(jié)果就是與計劃成本大于實際成本相反的。

（一）材料驗收入庫，會計分錄如下：

借：原材料

貸：材料采購（結(jié)轉(zhuǎn)入庫的計劃成本）

借：材料成本差異

貸：材料采購（結(jié)轉(zhuǎn)入庫的超支差異額）；

（二）材料出庫，計劃成本小于實際成本表現(xiàn)為負擔的超支成本差異，所以差異額計入“材料成本差異”科目的借方，會計分錄如下：

借：生產(chǎn)成本等

貸：原材料

借：材料成本差異

貸：生產(chǎn)成本等；

然而另一個“巧合”似乎也出現(xiàn)了：在材料驗收入庫的情況下，“原材料”為借方，“材料成本差異”為借方，表現(xiàn)為采購超支；在材料出庫的情況下，“原材料”為貸方，“材料成本差異”為貸方，表現(xiàn)為應負擔的超支成本。也就是說，如果“原材料”和“材料成本差異”兩個科目在同一會計事項中所計入的借貸方向一致，不管是入庫還是出庫，計劃成本一定小于實際成本即超支。

至于數(shù)量上的關(guān)系，分析過程也同計劃成本大于實際成本基本一致。在入庫過程中，實際成本為計劃成本加上超支差額（計入“材料成本差異”的借方）；在出庫過程中，計劃成本貸記“原材料”，應負擔的超支成本差異也貸記“材料成本差異”，實際成本為計劃成本加上應負擔的超支成本差異。也就是說當一項會計事項發(fā)生時，如果“原材料”科目和“材料成本差異”科目所計入的金額在同一個方向，則表現(xiàn)超支或者承擔超支差異為，原材料的實際成本就是兩個科目的金額相加。

綜上，我們能得出以下結(jié)論：一項經(jīng)濟業(yè)務中，當“原材料”和“材料成本差異”科目的金額計入方向一致時，則表現(xiàn)為計劃成本小于實際成本即超支，該批材料的實際成本為計入這兩個科目的金額相加。

四、結(jié)語

我們可以把該方法進行的運用精煉—— “同超支加，異節(jié)約減”。就是說，當我們知道“原材料”和“材料成本差異”的計入的金額或者其余額在同一方向時（同借同貸），代表著實際超支，兩個科目金額相加為原材料實際成本；當我們知道“原材料”和“材料成本差異”的計入的金額或者其余額在不同方向時（借貸不一），就代表實際節(jié)約，實際成本為兩個科目的金額相減。但是資產(chǎn)負債表上所列示的存貨不僅僅只包括原材料，還包括生產(chǎn)成本、材料采購等等，所以僅僅通過“原材料”和“材料成本差異”兩個科目算出來的實際成本并不等于報表上的列示項目“存貨”。而且，使用這種方法也是有局限的。因為對于發(fā)出存貨而言，我們只有明確了本月材料的成本差異率才能使用此方法，這就要求會計人員做好每一筆收發(fā)業(yè)務的記錄和核算。

參考文獻：

[1]徐天琪.淺談“丁字賬”在原材料按計劃成本核算中的運用[J].時代金融，2015（18）：181+185.

[2]魏賢運，張志強.存貨計劃成本法相關(guān)問題的探討[J].商業(yè)會計，2010（19）：60-61.

[3]程玉蘭.原材料收發(fā)結(jié)存采用計劃成本核算及應注意的問題[J].科技咨訊，2006（11）：245-246.

（作者單位：安徽財經(jīng)大學）endprint