張春梅

【摘要】隨著國家城鎮(zhèn)化戰(zhàn)略目標的推進，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)日益增加，由于基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)投資規(guī)模大，建設(shè)周期長，回收期長，所需資金量大，僅依靠政府單方面的投資已不能滿足城鎮(zhèn)化建設(shè)的要求，應(yīng)用PPP模式引入社會資本方參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，成為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主流模式；引入社會資本方將涉及各方投資者對項目的評價和決策，然而稅收問題，又直接關(guān)系到有關(guān)投資者的收益和風(fēng)險。相應(yīng)的稅收問題，一直是個難題。本文根據(jù)PPP模式的有關(guān)規(guī)定，分析項目各個階段可能涉及的稅收問題，并對稅收問題提出建議。

【關(guān)鍵詞】PPP項目 涉稅問題

一、PPP模式的定義及各方當事人

PPP是政府與社會資本方之間，以公共基礎(chǔ)設(shè)施項目為基礎(chǔ)，引入市場投融資活動，以合作建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項目為目的，彼此之間形成一種合作關(guān)系，通過簽署合作協(xié)議來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，發(fā)揮政府在優(yōu)化資源配置、平衡資金供給方面的調(diào)控作用。

PPP模式的各方當事人主要包括：政府、社會資本方、項目公司、融資方、承包方、專業(yè)運營商、原料供應(yīng)商、保險公司、中介機構(gòu)等，其中項目公司是核心。

二、PPP項目公司的收入來源

PPP項目公司的收入，主要包括三種情況：

（一）政府付費

政府付費，是指政府直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)，主要包括可用性付費、使用量付費和績效付費。政府付費的依據(jù)主要是設(shè)施可用性、產(chǎn)品和服務(wù)使用量和質(zhì)量等要素。

（二）使用者付費

使用者付費，是指由最終消費用戶直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)。

（三）可行性缺口補助

可行性缺口補助，是指使用者付費不足以滿足社會資本或項目公司成本回收和合理回報，而由政府以財政補貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式，給予社會資本或項目公司的經(jīng)濟補助。

三、PPP項目公司的涉稅問題

目前，我國還沒有制定專門的稅收法規(guī)政策來解決PPP項目的涉稅問題，項目公司在建設(shè)階段、營運階段、退出階段均可能涉及到的稅收問題，稅收直接影響項目公司的成本、收益、風(fēng)險，甚至影響投資決策是否成功。與PPP項目主要涉及增值稅和所得稅，下面就項目公司的項目各階段所涉及的稅收處理進行分析，

（一）建設(shè)階段的稅收問題

1.建設(shè)階段的增值稅處理。項目公司成立后，并辦理了一般納稅人登記，建設(shè)階段的稅收問題，主要是在支出一定的情況下，如何降低施工成本。其原因是不同的支出對象，適用不同的稅率，進而影響支出的成本。建設(shè)階段的設(shè)計費、監(jiān)理費、審計費用等支出，只能取得6%的增值稅專用發(fā)票。施工支出，只能取得11%的增值稅專用發(fā)票。購買的物資支出，可以取得17%的增值稅專用發(fā)票。因此，在支出的價稅合計金額一定的情況下，取得不同稅率的發(fā)票，成本是不同的。

項目公司應(yīng)盡量自己采購施工物資，以便于取得增值稅專票，降低建筑成本。如果要同時滿足建筑法的要求，也可考慮由建筑企業(yè)代為采購施工物資的方式。

項目建設(shè)階段基本沒有收益，所發(fā)生的各項支出（無論費用化支出還是資本化支出），取得增值稅進項稅額的可抵扣合法憑證，可進行進項稅額抵扣，尚未抵扣完的形成留抵稅額，可以無限期抵扣。盡管建設(shè)期間沒有收入，每個月都要按時申報增值稅。

2.建設(shè)階段的所得稅處理。應(yīng)當自月份或季度終了之日起十五日內(nèi)，申報和預(yù)繳企業(yè)所得稅，在年度終了之日起五個月內(nèi)，匯算清繳上一年度企業(yè)所得稅，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，即使是虧損的會計利潤，也要按照稅法的規(guī)定，作相應(yīng)的納稅調(diào)整，形成以后年度可以彌補的虧損。

（二）營運階段的稅收問題

1.營運階段的增值稅處理。PPP項目投入運營后，項目公司的收入可能來自于兩個方面，一方面是政府補助，另一方面是運營收入。

按照現(xiàn)行增值稅相關(guān)規(guī)定，項目公司取得的財政補貼，無需繳納增值稅。各地方稅務(wù)局未出具其他規(guī)定，一般參照稅務(wù)總局的規(guī)定，認為項目公司取得的財政補貼收入，不征收增值稅。在政府購買服務(wù)時，政府所支付的對價視為企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，即政府付費是政府對項目公司提供服務(wù)所支付的對價。并不是所有政府支付的對價只要滿足這個要求，就被歸類到政府購買服務(wù)中還要視具體情況進行分析。

不能簡單地將政府支付的全部對價作為PPP項目公司的主營業(yè)務(wù)收入而繳納增值稅，應(yīng)當區(qū)分政府支付是購買服務(wù)的付費，還是針對PPP項目的補貼。例如項目公司所獲取的財政補貼，例如：車流量、車輛通行費收入達不到預(yù)期規(guī)定，政府會給予適當補助，不征增值稅。

2.營運階段的所得稅處理。PPP項目公司營運過程中發(fā)生的相關(guān)費用，應(yīng)當在實際發(fā)生的當期按照稅法的有關(guān)規(guī)定在稅前扣除，值得關(guān)注的是，在項目進入營運階段后，融資的成本不可進入項目成本，應(yīng)該計入當期財務(wù)費用。

如果是向股東借款，需要注意利息支出在企業(yè)所得稅前扣除標準的限制性規(guī)定。非金融企業(yè)利息支出扣除的比例是1：2，權(quán)益性資本如果是100萬，向股東借款300萬，只有200萬本金產(chǎn)生的利息支出，可以扣除。為避免上述限制，可以通過搭橋的方式，由股東到項目公司的模式，改成股東-財務(wù)（信托）公司-項目公司模式。股東購買信托公司或財務(wù)公司的理財產(chǎn)品，然后由信托公司或財務(wù)公司將資金貸與項目公司。

（三）退出階段的稅收問題

PPP項目產(chǎn)權(quán)一般屬于項目公司所有，在項目運營結(jié)束后，項目公司需要將項目權(quán)益移交給政府或者其投資平臺等機構(gòu)，若資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生變化，則可能會面臨著增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅務(wù)的問題。一般情況下，社會資本方會選擇轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)，減少直接轉(zhuǎn)讓項目本身產(chǎn)生的稅收。

四、PPP項目稅收問題——以高速公路項目為例

某政府擬采用PPP模式建一高速公路，投資方運營收費30年，期滿歸政府。2016年甲公司投資10億組建甲高速公路有限公司，建設(shè)期一年，采取公開招標的方式確定承建單位M公司，高速公路預(yù)計2017年7月完工，并通車運營，經(jīng)營費用由甲高速公路公司承擔。若車輛通行費達不到預(yù)期，政府給予適當補助，具體金額根據(jù)每年審計后確定。endprint

（一）通行費收入的增值稅處理

PPP項目高速公路主要是通行費收入，通行費屬于不動產(chǎn)出租收入。按照一般計稅方法，適用11%的稅率。

假定某公司通行費收入預(yù)計是100萬，預(yù)計發(fā)生的成本是30萬，進項稅是6.5萬一般計稅，則銷項稅=100（1+11%）*11%=9.9萬。應(yīng)納稅額=9.9-6.5=3.4萬。如果可抵扣的進項稅額比較大，采用一般計稅比較合適。

（二）政府補助的增值稅處理

如果車流量、車輛通行費達不到預(yù)期規(guī)定，政府會給予適當補助。政府補貼收入是否要繳納增值稅？對于項目公司取得的政府補助，根據(jù)現(xiàn)有增值稅政策和相關(guān)規(guī)定，不能視為項目公司發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，不應(yīng)該對取得的政府補助征收增值稅。

（三）高速公路公司所得稅問題

高速公路公司投資建造的高速公路實際發(fā)生的建造成本，不應(yīng)該作為公司固定資產(chǎn)，而要作為無形資產(chǎn)，在30年運營期內(nèi)攤銷。

應(yīng)當自月份或季度終了之日起十五日內(nèi)，申報和預(yù)繳企業(yè)所得稅，在年度終了之日起五個月內(nèi)，匯算清繳上一年度企業(yè)所得稅，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，即使是虧損的會計利潤，也要按照稅法的規(guī)定，作相應(yīng)的納稅調(diào)整，形成以后年度可以彌補的虧損，但最長期限不超過5年。

能否享受所得稅減免優(yōu)惠？主要看企業(yè)是否從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資，若是國家重點扶持的項目，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委關(guān)于公布公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）的通知》（財稅〔2008〕116號），可以享受優(yōu)惠的公路項目，是指省級以上政府投資主管部門核準的公路建設(shè)項目。

五、如何完善有關(guān)稅收政策

從上面的分析可以看出，PPP項目的稅收政策還需要完善，現(xiàn)就完善PPP項目稅收政策提出以下建議：

（一）制定PPP項目稅收處理指南

由于PPP項目涉及的各方當事人較多，回收期較長，在項目全過程中所涉及的稅務(wù)問題比較復(fù)雜，為方便各方當事人對項目作出投資決策，也便于PPP項目公司的納稅處理和納稅申報，應(yīng)分別就PPP項目公司涉及的稅種，編制編制相關(guān)的稅收政策指南和相關(guān)實施細則。

（二）調(diào)整和補充稅收優(yōu)惠的規(guī)定

由于PPP項目公司回收期較長，適當延長PPP項目公司所得稅減免優(yōu)惠期，可以減少項目公司所得稅；為鼓勵社會資本方對PPP項目投資，對社會資本從項目公司中獲得股利給予一定的優(yōu)惠政策；對PPP模式下的稅前抵扣、虧損彌補作專門的規(guī)定。

PPP項目不同于企業(yè)根據(jù)市場情況自主決策自擔風(fēng)險的項目，帶有部分政府職能，實際是替政府承擔部分責任和風(fēng)險，因此，需要在政策上給予一定的鼓勵措施。

（三）對PPP項目資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓制定差別化稅務(wù)政策

對項目所有權(quán)屬關(guān)系轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于無償支付的，其轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅予以免除；對項目所有權(quán)屬關(guān)系在轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于有償支付的，僅對其增值部分繳納增值稅和企業(yè)所得稅；對項目所有權(quán)屬關(guān)系在轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生變更的，按照正常處置項目資產(chǎn)，納稅相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

在增值稅上，政府給予的補助，是對納稅人合理回報不足的一種補償，不宜再征收增值稅，這部分收入應(yīng)免征增值稅，同時不再限制有關(guān)的進項稅抵扣。在企業(yè)所得稅上，政府給予的補助，應(yīng)免征所得稅，項目移交時，不應(yīng)再視同銷。

由于PPP項目稅收對項目成本的重要影響，在PPP項目前期階段就應(yīng)該盡早進行稅務(wù)籌劃，本文上述分析即是站在項目公司的立場對項目公司各個階段面臨的主要稅收問題進行分析。項目公司一方面要對現(xiàn)有的稅務(wù)法律法規(guī)要有詳細的了解，以防出現(xiàn)稅務(wù)合法性的問題；另一方面要充分利用已有的各種稅收優(yōu)惠，以獲取更好地回報率。

參考文獻

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