內(nèi)部審計工作主要分為三個階段，審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段、審計報告階段，其中審計實施階段是整個審計工作中工作量最大、最關(guān)鍵、最核心的一個階段，針對該階段制定完善規(guī)范的具體審計程序有著重要的現(xiàn)實意義。既有利于審計目標(biāo)的順利實現(xiàn)，又是審計機(jī)構(gòu)落實審計責(zé)任制、建立審計人員獎懲機(jī)制、完善審計質(zhì)量管理的有效手段，更是審計人員規(guī)避審計風(fēng)險的基本保障。

一、內(nèi)部審計實施階段具體審計程序存在的問題

（一）審計程序標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定缺乏

雖然各級主管部門及內(nèi)部審計協(xié)會在宏觀層面已制定并發(fā)布了一系列指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的綱領(lǐng)性規(guī)范，但對審計工作各個階段的具體工作程序規(guī)定還不夠細(xì)致，尤其是審計實施階段，并未制定統(tǒng)一完善、可操作性強(qiáng)、可做參考標(biāo)準(zhǔn)的具體審計程序，如深入調(diào)查具體查什么、怎么查；風(fēng)險怎么認(rèn)定，按不同的風(fēng)險層次需要采取什么措施等。

（二）審計程序管理和監(jiān)督缺失

一是由于審計實施階段具體審計程序是對審計實施過程中具體審計工作的詳細(xì)安排，不適合寫入內(nèi)部審計制度，只能由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在審計項目執(zhí)行過程中加以規(guī)范，導(dǎo)致實施階段具體審計程序的執(zhí)行缺乏制度的剛性規(guī)定。二是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員對審計實施階段具體審計程序的重要性認(rèn)識不足，未針對不同審計項目在審計實施階段的不同需求制定相應(yīng)的具體審計程序。三是審計工作底稿對審計程序的實施缺乏指導(dǎo)性，除資產(chǎn)盤點表外，其他審計實施階段的審計底稿要素極為簡單，僅包含審計事項、會計期間或截止日期、審計人員、編制日期、審計發(fā)現(xiàn)的問題及擬處理的意見及依據(jù)、復(fù)核人、復(fù)核意見、復(fù)核日期等內(nèi)容，對審計實施步驟及方法不具有任何指導(dǎo)意義。

（三）審計程序執(zhí)行不規(guī)范

一是審計程序執(zhí)行的隨意性較大、條理性不強(qiáng)，在審計任務(wù)重、時間資源不充裕的情況下，關(guān)鍵審計事項、審計程序有被忽略的風(fēng)險，從而導(dǎo)致重復(fù)勞動、審計失敗的風(fēng)險增加。二是審計人員的業(yè)務(wù)水平、職業(yè)敏感性不盡相同，對審計事項的判斷不一致，采取的措施也不相同，綜合素質(zhì)高的審計人員實施審計程序會比較完整規(guī)范，對特殊審計事項執(zhí)行的追加審計程序也會比較恰當(dāng)；反之，實施審計程序的規(guī)范性、完整性、恰當(dāng)性會受到不同程度的影響。三是審計人員的職業(yè)道德和職業(yè)操守良莠不齊，存在責(zé)任心不強(qiáng)的審計人員在實施審計過程中偷工減料、程序執(zhí)行不到位、或者干脆不執(zhí)行的現(xiàn)象。

（四）審計程序運(yùn)用不靈活

審計人員實施具體審計程序的思維僵化程度高，缺少創(chuàng)新和運(yùn)用多種審計方法的能力。一是審計程序老套，很多手段已經(jīng)為審計對象所熟識，現(xiàn)代化的審計手段和方法因?qū)徲嬋藛T業(yè)務(wù)水平、硬件設(shè)施等各種因素而得不到有效應(yīng)用，不能有效發(fā)現(xiàn)審計對象刻意掩蓋的問題。二是審計程序單一，不能靈活運(yùn)用多種審計方法對審計事項進(jìn)行相互印證，很大程度上還停留在詳細(xì)檢查原始資料的規(guī)范性、完整性層面，很少能運(yùn)用穿行測試、分析性程序等手段來驗證內(nèi)控制度的有效性和審計事項的合理性、合法性。

（五）審計程序?qū)嵤┸壽E未保留

在具體審計程序中，對審計程序?qū)嵤┸壽E的保留意識不強(qiáng)，一般審計底稿中僅記錄審計發(fā)現(xiàn)問題以及擬處理的意見和依據(jù)，很少記錄審計過程。在審計復(fù)核階段，復(fù)核人員根據(jù)審計底稿中的記錄，只能復(fù)核對已發(fā)現(xiàn)審計問題的揭示和所作結(jié)論是否恰當(dāng)，無法對已實施審計程序的完整性、恰當(dāng)性做出準(zhǔn)確復(fù)核，因此無法判斷是否所有問題都已被發(fā)現(xiàn)并做出恰當(dāng)揭示和處理。

二、完善內(nèi)部審計實施階段具體程序的建議

（一）建立完善審計程序體系

不同組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模差距比較大，人員結(jié)構(gòu)、數(shù)量配置、業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，因此建議內(nèi)部審計協(xié)會可考慮從整個行業(yè)層面，根據(jù)不同內(nèi)部審計項目類型和審計目標(biāo)編制對審計實施過程中具有指導(dǎo)意義、細(xì)致的審計程序，形成一套完整的具體審計程序標(biāo)準(zhǔn)。各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以參考協(xié)會制定的標(biāo)準(zhǔn)審計程序，進(jìn)行必要的修改和完善，形成適用于自身的具體審計程序體系。

具體審計程序的編寫應(yīng)當(dāng)細(xì)致、完整，文字描述簡潔清晰，要能使剛?cè)胄械膬?nèi)部審計人員都能理解具體做什么、怎么做。具體審計程序編排應(yīng)當(dāng)遵循內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流程，根據(jù)審計過程的時間順序，按深入調(diào)查、風(fēng)險評估、符合性測試、實質(zhì)性測試等不同業(yè)務(wù)階段進(jìn)行分類歸總。具體審計程序的結(jié)構(gòu)設(shè)置應(yīng)當(dāng)有層次感、脈絡(luò)感，做到層層遞進(jìn)、環(huán)環(huán)相扣，要從總體層面、業(yè)務(wù)層面、賬戶認(rèn)定層面形成立體、交叉式的審計程序網(wǎng)。

（二）全面細(xì)化審計工作底稿

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)借鑒社會審計在審計底稿方面的成功經(jīng)驗，針對審計實施階段，建立并完善內(nèi)容精細(xì)、要素齊全的審計工作底稿體系，作為詳細(xì)記錄具體審計程序?qū)嵤┻^程的載體，強(qiáng)化對審計程序?qū)嵤┣闆r的管理和監(jiān)督。一是形成程序性審計工作底稿，用于檢查核對審計程序的執(zhí)行情況。二是在總體層面建立風(fēng)險評估類工作底稿，將風(fēng)險評估的過程、風(fēng)險認(rèn)定依據(jù)、風(fēng)險評估結(jié)果、風(fēng)險應(yīng)對措施等作為基本要素列入底稿，詳細(xì)記錄風(fēng)險評估過程。三是業(yè)務(wù)層面建立符合性測試類工作底稿，將業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試過程、測試結(jié)果、應(yīng)對措施等作為基本要素列入工作底稿，詳細(xì)記錄內(nèi)部控制測試過程和結(jié)果。四是在賬戶認(rèn)定層次建立實質(zhì)性測試類工作底稿，將審計事項、檢查過程、檢查結(jié)果等作為基本要素進(jìn)行細(xì)化后列入工作底稿，詳細(xì)記錄實質(zhì)性測試的過程和結(jié)果。五是保留原有的通用類審計工作底稿作為補(bǔ)充，用于應(yīng)對固定格式審計底稿未包含的特殊審計事項。六是編制審計工作底稿目錄，用于核對審計實施階段的工作進(jìn)展情況，檢查審計事項是否有遺漏。

（三）建立執(zhí)行自我完善機(jī)制

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要定期對具體審計程序的執(zhí)行情況進(jìn)行總結(jié)分析，對審計流程進(jìn)行梳理，及時發(fā)現(xiàn)短板，采取完善措施。一是定期分析評估審計人員對具體審計程序的理解程度、運(yùn)用能力，有針對性地加強(qiáng)技能培訓(xùn)。二是檢查內(nèi)部審計人員對具體審計程序的執(zhí)行力度，確定是否存在弄虛作假的情況，對風(fēng)險意識淡薄、責(zé)任心不強(qiáng)、投機(jī)取巧的內(nèi)部審計人員要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，嚴(yán)肅審計工作紀(jì)律，落實責(zé)任追究，以保障內(nèi)部審計程序得到切實有效執(zhí)行。三是分析評估內(nèi)部審計程序本身的合理性、效率性及完整性，分析評估原有審計程序在新形勢下的適用性，及時作出相應(yīng)的調(diào)整和完善。

（四）積極構(gòu)建信息交流機(jī)制

各級內(nèi)部審計主管部門、內(nèi)部審計協(xié)會應(yīng)當(dāng)積極加強(qiáng)對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，拓寬與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的聯(lián)系渠道，積極收集其在具體審計程序執(zhí)行過程中的有關(guān)信息。一方面要及時了解存在的問題，總結(jié)教訓(xùn)，糾正偏差，對標(biāo)準(zhǔn)審計程序作出必要的修正；另一方面要及時了解各內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在具體審計程序執(zhí)行中的有益做法，總結(jié)經(jīng)驗，并在全行業(yè)中加以推廣。各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)主動加強(qiáng)與各級內(nèi)部審計主管部門及內(nèi)部審計協(xié)會的溝通與交流，主動尋求業(yè)務(wù)指導(dǎo)，開拓思路。各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)聯(lián)系，多交流溝通，相互學(xué)習(xí)借鑒，共同提高。

（五）全面提升內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)

任何審計制度、審計程序最終都要靠內(nèi)部審計人員去執(zhí)行，再合理、再完善的程序體系得不到有效執(zhí)行，最終還是一紙空文，因此，需要加強(qiáng)內(nèi)部審計人員培訓(xùn)，不斷提升內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)。一是加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德的教育，樹立職業(yè)歸屬感和榮譽(yù)感，增強(qiáng)責(zé)任意識、規(guī)范意識，促使內(nèi)部審計人員在審計過程中能按照內(nèi)部審計工作的要求認(rèn)真細(xì)致完成審計任務(wù)。二是提高內(nèi)部審計人員提升自我的積極性和求知欲望，強(qiáng)化學(xué)習(xí)的緊迫性和自覺性，努力學(xué)習(xí)現(xiàn)代化的審計方法和審計技術(shù)，熟練運(yùn)用現(xiàn)代化的審計手段，增強(qiáng)職業(yè)敏感性，提升審計業(yè)務(wù)水平。

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