孟憲寶，彭艷軍，裴萌

（河北師范大學(xué)，石家莊 050000）

1 引言

隨著市場經(jīng)濟全球化的發(fā)展，高科技公司已成為全球市場的重要參與者。2006年國務(wù)院發(fā)布的《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006年～2020年）》指出：全社會都要加大研發(fā)投入，2020年全社會研發(fā)投入占比將超過GDP的2.5%，同時，有必要促進研發(fā)機構(gòu)的創(chuàng)建，使“企業(yè)成為自主創(chuàng)新的主體”，表明了國家在政策上對企業(yè)的大力支持以及對研發(fā)的重視[1]。高科技公司有數(shù)額巨大的研發(fā)費用，而且這一比例將會繼續(xù)增加，所以如何確定確認(rèn)計量表述方式，將對公眾投資者正確理解企業(yè)的會計利潤和盈利能力起到重要作用。近幾十年來，生產(chǎn)方式發(fā)生了很大變化，科學(xué)技術(shù)大量運用于生產(chǎn)實踐。因此，傳統(tǒng)成本核算提供的信息已不能反映真實的產(chǎn)品成本信息，作業(yè)成本法（ABC）作為一種新型的成本計算模式，嘗試為企業(yè)管理者提供更精確全面的成本信息。

依據(jù)美國通用會計準(zhǔn)則，R&D中的“研究”是指發(fā)現(xiàn)有助于開發(fā)新技術(shù)或產(chǎn)品的調(diào)查或研究?！伴_發(fā)”是指將研究發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)變?yōu)樾鹿に嚮蛐庐a(chǎn)品，或利用其對現(xiàn)有工藝和產(chǎn)品進行重大改進的活動[2]。根據(jù)中國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第六號—無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，項目研發(fā)階段的費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

2 企業(yè)研發(fā)支出會計處理現(xiàn)狀及存在問題

目前，國內(nèi)外研發(fā)支出有三種核算方法：資本化、費用化和有條件的資本化。資本化是將研發(fā)支出直接歸結(jié)于期間的資本成本，并于項目開發(fā)成功并產(chǎn)生收益后開始攤銷。費用化是將研發(fā)費用在會計期間全部作為期間費用，計入當(dāng)期損益，目前德國、美國和我國都采用這種方法。有條件的資本化是前兩種會計處理的綜合，即主要或特定項目的研發(fā)成本資本化，一般研發(fā)成本費用化，費用與預(yù)期收益配比，英國、日本以及國際會計準(zhǔn)則委員會都持這種觀點。就中國而言，公司依法開發(fā)或取得的無形資產(chǎn)，以及收購時發(fā)生的中介費用等，作為無形資產(chǎn)的實際成本。項目開發(fā)過程中產(chǎn)生的直接費用，包括材料成本、直接開發(fā)人員的工資等以及開發(fā)過程中發(fā)生的利息支出，直接計入當(dāng)期損益，在項目成功并獲取專利時，已納入各期費用的研發(fā)支出不予以資本化。然而，隨著企業(yè)對研發(fā)投入的增加，這種處理存在一個明顯的問題，即夸大“管理費用”并扭曲了資產(chǎn)價值，極易導(dǎo)致會計信息的失真。因此，我們必須重視研發(fā)費用分配這個問題[3]。

在管理會計層面，由于成本概念外延的擴大，收入與成本的配比就擴展為取得的收入應(yīng)該和為取得該項收入耗費的所有資源支出的配比，因此，期間費用也應(yīng)該進入受益的產(chǎn)品成本。在財務(wù)會計中作為期間費用處理的研發(fā)費用，自然也應(yīng)轉(zhuǎn)移至相應(yīng)產(chǎn)品。

3 現(xiàn)行會計制度下作業(yè)成本法的應(yīng)用

3.1 作業(yè)成本法引入的必要性和可行性分析

根據(jù)上文概括，現(xiàn)行會計制度對研發(fā)支出的處理分三種：一是，所有研發(fā)費用均為期間費用，直接計入當(dāng)期損益，能夠簡單準(zhǔn)確地反映公司的現(xiàn)金流量。但是這種處理方式易導(dǎo)致企業(yè)的短期行為，取得的無形資產(chǎn)也不符合配比原則。二是研發(fā)費用在發(fā)生期間直接歸結(jié)為資本，并在項目開發(fā)成功之后開始攤銷。這種方法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，可以在一定程度上減少企業(yè)的短期行為，但同時也違背了配比原則和穩(wěn)健性原則。三是主要或特定項目的研發(fā)費用資本化，一般研發(fā)支出費用化，將支出與預(yù)期收益配比。有條件的資本化在一定程度上可以達到配比原則，但是從項目初始就確定各研發(fā)項目的總支出和收益是非常主觀的，具體操作比較困難[4]。因此，以上三種研發(fā)支出的核算方法都有其局限性，有必要繼續(xù)研究。

作為現(xiàn)有財務(wù)會計信息系統(tǒng)的一部分，以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的企業(yè)成本核算制度，計算會計成本的目的是為了更好地完成財務(wù)報告，因此研發(fā)支出的會計處理也要符合現(xiàn)有的會計制度，即對外報告應(yīng)予以費用化。與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，作業(yè)成本法將研發(fā)費用分配至產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。作業(yè)成本法及研發(fā)支出的成本化能否應(yīng)用于期間費用的處理中，其關(guān)鍵在于協(xié)調(diào)好與會計制度的沖突。由于研發(fā)成本主要服務(wù)于企業(yè)管理層及內(nèi)部，不受外部監(jiān)管約束，因此在企業(yè)研發(fā)支出的處理中，我們可通過設(shè)置備查賬以達到管理目的。具體來說，在處理研發(fā)部門的費用時首先按照會計系統(tǒng)規(guī)定的程序?qū)⑵溆嬋肫陂g費用，然后設(shè)立賬戶“XX產(chǎn)品———研發(fā)費用”，在備查賬中予以分類。同時，隨著信息技術(shù)及會計軟件的不斷完善，可以逐步實現(xiàn)研發(fā)支出成本化與會計體系的和諧統(tǒng)一。通過專門設(shè)計的成本會計軟件，從相同的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)中獲取兩組報告數(shù)據(jù)，一組用于內(nèi)部管理，一組用于對外公告[5]。

3.2 作業(yè)成本法在企業(yè)研發(fā)支出中的應(yīng)用

應(yīng)用作業(yè)成本法時，作為產(chǎn)品價值鏈的重要組成部分，研發(fā)支出可以細(xì)分至一個或N個作業(yè)中心，然后通過資源動因分配到各個產(chǎn)品或服務(wù)?；玖鞒倘缦拢孩僮鳂I(yè)的認(rèn)定。根據(jù)項目研發(fā)過程確定作業(yè)中心，可以把作業(yè)中心確定為：市場調(diào)查、項目可行性分析、材料采購、設(shè)計、編程、調(diào)試、文件制作、評估鑒定等。②確定資源動因，將資源分配至各個作業(yè)中心。對于項目的研發(fā)支出，企業(yè)會有一定的規(guī)劃，因此按項目歸集資源有助于分析成本和收益。為了確定新的研發(fā)項目，專家需要預(yù)測未來的市場前景，這些數(shù)據(jù)可以用作為產(chǎn)品的資源驅(qū)動因素，在此基礎(chǔ)上，再按產(chǎn)品或項目進行資源耗用分配。同時，我們要考慮兩種情況：一種是直接計入研發(fā)項目的個別資源消耗；另一種是不直接計入的共同資源消耗，如建筑物折舊費用、水電費用、行政費用等。當(dāng)企業(yè)同時開展多個研發(fā)項目時，研發(fā)部門所消耗的共同資源不能直接歸因于具體項目。對這些資源的消耗，我們可以根據(jù)研發(fā)過程確定作業(yè)中心，通過作業(yè)動因?qū)⒑馁M的資源歸集到各個項目作業(yè)。③將項目上歸集的成本分配至產(chǎn)品。首先以受益產(chǎn)品的預(yù)計產(chǎn)值為動因，將研發(fā)項目的費用分配至各產(chǎn)品，以及預(yù)測以后各期生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，根據(jù)產(chǎn)品的實際產(chǎn)值與預(yù)計總產(chǎn)值的比例來分配研發(fā)支出。Cooper&Kaplan認(rèn)為，在較短的生命周期產(chǎn)品中投入大量研發(fā)費用可以視作對未來的投資，并且應(yīng)該在這些產(chǎn)品的生命周期中計量其研發(fā)成本和收入。因此，研發(fā)項目的成本應(yīng)分配至今后各期的相關(guān)產(chǎn)品中[6]。

4 結(jié)論和思考

通過以上研究，我們可以看到，傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)僅僅將成本局限于生產(chǎn)成本的范圍之內(nèi)，并不能反映為實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入而付出的總資源成本，這并不能反映企業(yè)實際的業(yè)務(wù)情況。通過合理的作業(yè)劃分及作業(yè)成本法的應(yīng)用，將研發(fā)支出完全分配至各產(chǎn)品成本，以獲取更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，為企業(yè)產(chǎn)品定價提供全面真實的成本信息，以避免因定價不準(zhǔn)而不足彌補成本的情況[7]。然而，在作業(yè)成本法的應(yīng)用中，合理分配成本的關(guān)鍵在于作業(yè)劃分和成本動因的選擇，但這些選擇都存在較多的估計因素，使得成本分配不可能完全符合實際。因此，企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法處理研發(fā)支出時，必須注意選擇的合理性及估計的準(zhǔn)確性。