張繼進

摘要：本文從確認、計量和列報的角度分析了新修訂政府補助準則對企業(yè)核算的影響，發(fā)現(xiàn)其對于有較多政府補助的企業(yè)的營業(yè)利潤有比較重大的影響，從而影響到相關財務指標的計算。這些影響對于企業(yè)的監(jiān)管部門、潛在投資者都具有重要的意義。

關鍵詞：政府補助 準則 企業(yè)核算 影響

一、前言

2017年5月財政部發(fā)布了新修訂的政府補助會計準則，主要解決以下一些問題。

1.來源于政府的經(jīng)濟資源的明確劃分

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源有不同的情形：政府作為投資者投入獲得投資回報；政府購買服務支付對價；政府無償撥付的經(jīng)濟資源（附有條件）等情況，具體分類情況見表1。

2.政府補助的會計處理方法及其選擇

新準則提供了總額法和凈額法兩種會計處理方法，企業(yè)可以根據(jù)實際情況進行選擇。既反映了我國會計準則體系與國際會計準則體系趨同，也與我國其他財務規(guī)則規(guī)定的原則保持一致。例如，對財政貼息的會計處理與財政部2016年新發(fā)布的《基本建設財務規(guī)則》的規(guī)定保持一致。

3.財政貼息的會計處理的專門規(guī)定

關于財政貼息的會計處理有不同的觀點，舊準則并沒有明確詳細的規(guī)定，新準則按照補助撥款給銀行或直接撥付給項目實施企業(yè)分別不同情況處理。

二、對會計核算的影響

近年來隨著供給側結構性改革的不斷推進，國家持續(xù)加大對相關產(chǎn)業(yè)的財政扶持力度，獲得政府補助的企業(yè)和項目越來越多。筆者從會計核算的角度進行簡要分析，下面分別舉例闡述。

案例1：A企業(yè)項目總投資5.8億元，資金來源包括地方政府項目補助8000萬元用于項目建設，銀行貸款4億元，其他為企業(yè)自籌資金。中央政府財政貼息補助1000萬元直接撥付給企業(yè)。

（一）適用準則選擇

參照表1《來源于政府的經(jīng)濟資源分類情況表》，案例1中，兩筆補助都不符合收入準則和投資準則適用情況，確定適用政府補助準則。

（二）政府補助類別劃分

地方政府8000萬元為項目補助，是企業(yè)用于購建長期資產(chǎn)的政府補助，應當劃分為與資產(chǎn)相關的政府補助。

中央財政1000萬元為貸款貼息方式，應當先確認貸款利息是否符合資本化條件。如果符合資本化條件，并按照規(guī)定進行資本化處理，應當劃分為與資產(chǎn)相關；如果貸款利息因不符合資本化條件而未進行資本化處理，則劃分為與收益相關。

（三）確認條件

依據(jù)新準則第六條之規(guī)定，須同時滿足兩個確認條件：一是企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；二是企業(yè)能夠收到政府補助。

第一個條件是能力條件。企業(yè)表達具有實施項目的能力，申報材料中包括：經(jīng)營業(yè)績、項目經(jīng)驗，審計報告、資信證明、納稅情況等。政府評價企業(yè)能力，組織專家經(jīng)過一系列的評審流程，確定具備能力的企業(yè)清單。

第二個條件是獲得政府補助可能性條件。政府主管部門確定政府補助清單后下發(fā)財政預算文件。該財政文件是企業(yè)獲得政府補助的可能性條件。

（四）計量

1.計量方式與核算基礎

（1）公允價值計量方式。政府補助為貨幣性資產(chǎn)，其金額即公允價值。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)確認其公允價值須進行資產(chǎn)評估。特殊情況下，例如天然林這類特殊資產(chǎn)無法進行資產(chǎn)評估的，對于無法取得公允價值的，按照名義金額（1元）計入資產(chǎn)價值。

（2）以權責發(fā)生制為核算基礎。收到政府補助文件，依據(jù)文件載明金額確認并計入其他應收款。但實務中，企業(yè)不一定能取得相關文件，因此，一般企業(yè)以實際收到財政資金時點來確認，即以收付實現(xiàn)制來核算。

2.會計處理方法及其選擇

新準則提供了兩種會計處理方法：一是總額法和凈額法。總額法，依據(jù)配比原則，收到政府補助時先計入遞延收益，然后在資產(chǎn)壽命周期內分期系統(tǒng)計入各期損益；如果在資產(chǎn)壽命周期結束之前進行處置，則剩余的遞延收益余額一次性轉入當期資產(chǎn)處置收益。凈額法，將政府補助沖減資產(chǎn)（或費用）賬面價值。

兩種處理方法的邏輯：總額法認為，將資產(chǎn)價值（或費用）和政府補助分開，否則其價值與同類資產(chǎn)（費用）的市場價值比較是不公允的，不符合可比性原則；凈額法則認為，該政府補助與這些費用相關，按照相關性原則，應當扣減該筆補助的價值。IASB認為兩種說法都有道理，因此允許企業(yè)在兩種方法中選擇適用。

因為兩種方法各有適用的范圍和條件，所以新準則允許企業(yè)根據(jù)自身情況判斷選擇使用。

3.會計處理實務舉例分析

第一類：與資產(chǎn)相關的政府補助。

案例2：2008年3月某三甲醫(yī)院引進國外一套先進醫(yī)療設備，市場價960萬元，預計可以使用10年，采用直線法計提折舊（無殘值）。因引進國外先進設備，填補了國內空白，國家給予補助420萬元。2016年4月轉讓某縣級二甲醫(yī)院，收到240萬元（不考慮稅費），詳見表2。

依據(jù)案例2的會計處理比較情況，可以明顯的看出凈額法的會計處理方法的簡易，但其資產(chǎn)原值入賬價值與市場價值相比不是公允價值。而總額法是舊準則原有的處理方法，其邏輯既表達了政府補助的情況，也公允地反映了資產(chǎn)的價值。

新準則兼顧了簡化核算和國際趨同的要求，兩種方法各有利弊。

第二類：與收益相關的政府補助。新準則第九條根據(jù)配比原則對用于補償不同期間的相關成本費用做出了規(guī)范（詳見表3）。

案例3：A企業(yè)符合國家有關優(yōu)惠政策，按規(guī)定實際繳納增值稅額1000萬元。次月，該企業(yè)實際收到增值稅稅收返還款300萬元。

政府補助的形式包括無償撥款、稅收返還、財政貼息以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等形式。增值稅返回屬于與企業(yè)日常經(jīng)營相關，按舊準則的規(guī)定，企業(yè)在實際收到返還稅款后計入“營業(yè)外收入”科目；按照新準則的規(guī)定，應在實際收到時直接計入其他收益。endprint

按照新準則會計分錄為，于實際收到政府補助時：

借：銀行存款 300萬元

貸：其他收益 300萬元

實務中還有許多難以區(qū)分的情況，新準則給出簡化處理辦法：整體歸類為與收益相關的政府補助。

4.需要返還的政府補助

在政府主管部門對補助項目進行監(jiān)管的過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)未能完成政府補助所附的條件，或未能按照原定計劃完成項目，甚至嚴重違反國家法律法規(guī)等情況，按照當初約定應當將政府補助退回。

第一種情況：選擇了凈額法進行會計處理，初始確認時沖減相關資產(chǎn)賬面價值的，調整資產(chǎn)賬面價值。

第二種情況：選擇了總額法進行會計處理，因為當初資產(chǎn)的價值是公允價值，所以不需要調整資產(chǎn)賬面價值。存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益。

第三種情況：屬于其他情況的，簡化處理，直接計入當期損益。

5.財政貼息會計處理的專門規(guī)定

財政貼息根據(jù)撥款對象可以分為兩種情況：①撥付給貸款銀行；②撥付給項目實施企業(yè)。

案例4：20××年1月1日，丙企業(yè)向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計息，按季度付息，到期一次還本。同類貸款公允價格為年利率12%，A企業(yè)按年向銀行支付貸款利息，貼息后實際支付的年利率6%，滿足資本化條件，計入在建工程。

貼息撥付方式：撥付給銀行，貼息后實際支付的年利率6%，貸款合同年利率為6%。

貼息撥款方式：撥付給企業(yè)，貸款合同年利率為12%。

財政貼息應當區(qū)分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給項目實施企業(yè)兩種情況，分別就不同情況進行會計處理（詳見表4）。

貼息撥款方式是直接撥付給銀行，這兩種方法比較：

利息支出相同，即計入在建工程的利息支出是一致的，均為5000元。

借款本金（銀行貸款）入賬價值不同：

方法一（凈額法），銀行貸款在資產(chǎn)負債表中反映賬面價值為1000000元；

方法二（總額法），銀行貸款的入賬價值為893817元，遞延收益為106183元，各月需要按照實際利率法進行攤銷。

貼息撥款方式是財政貼息直接撥付給企業(yè)，企業(yè)按照公允價值計量借款本金，計入在建工程的利息支出與貼息方式相同，也是5000元。

三、對列報的影響

新準則明確了計入其他收益的政府補助的列報，以及與政府補助有關信息的披露要求。其中影響較大的是對于營業(yè)利潤的構成。舊準則的核算方式計入當期損益的會計科目為“營業(yè)外收入”科目，營業(yè)外收入不是營業(yè)利潤的構成項目。

新準則的核算方式明確了與日常經(jīng)營活動有關的應當計入當期損益的會計科目為“其他收益”科目，并且在利潤表營業(yè)利潤構成項中單獨列報“計入其他收益的政府補助”。

由于利潤表結構發(fā)生變化，營業(yè)利潤構成內容增加了政府補助類別，從而涉及到營業(yè)利潤的財務指標全部受到了影響。營業(yè)利潤率、毛利率等指標都有了不同程度的變化，更加客觀地反映了企業(yè)的實際經(jīng)營情況和盈利能力，對潛在投資者分析企業(yè)的盈利能力和營業(yè)利潤等有較大的影響。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第16號——政府補助（財會[2017]15號）[S].2017-6-12.

[2]財政部.基本建設財務規(guī)則（財政部令第81號）[S].2016-9-1.

（作者單位：天津廣播電視網(wǎng)絡有限公司）endprint