王海洋

摘 要：稅收是人類社會發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，稅收的終極目標(biāo)是促進(jìn)人類的全面發(fā)展和社會和諧，稅收的和諧發(fā)展與和諧社會構(gòu)建有天然的耦舍關(guān)系。由于稅收與稅收權(quán)利的性質(zhì)具有多維性，因而在強(qiáng)調(diào)對國家不同性質(zhì)的稅收權(quán)利應(yīng)通過不同的制度來給予保護(hù)的同時(shí)，也不能忽視或漠視其他主體的相關(guān)稅收權(quán)利，唯此才能更好地實(shí)現(xiàn)各類主體的稅收權(quán)利和稅收利益的平衡，才能在稅收領(lǐng)域建立起和諧的“取予關(guān)系”。

關(guān)鍵詞：稅收權(quán)利；法律保護(hù)

一、稅收權(quán)力概述

稅收權(quán)力是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國家法律法規(guī)的規(guī)定，管理稅收事務(wù)、控制和支配相對人財(cái)產(chǎn)和行為的力量，主要包括稅款征收權(quán)、稅收檢查權(quán)、行政處罰權(quán)等。稅收權(quán)力的特征：稅收權(quán)力作為國家權(quán)力的組成部分，有以下顯著特征：第一，國家意志性。稅收權(quán)力是國家權(quán)力的重要組成部分，體現(xiàn)著國家的意志，是以國家強(qiáng)制力為后盾的。第二，社會公益性。稅收權(quán)力的設(shè)定與行使，必須以保障和增加社會公益為目的，不得以權(quán)力設(shè)定者和行使者的私利為目標(biāo)。第三，合法不平等性。稅收權(quán)力從產(chǎn)生之時(shí)起就有合法不平等性和侵害性。稅收權(quán)力主體不管權(quán)力相對方即納稅人是否同意，都可以強(qiáng)制方式單方面確認(rèn)和改變財(cái)產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系。對此，納稅人不得以原有權(quán)利進(jìn)行抗辯。但為了防止稅收權(quán)力被濫用而導(dǎo)致對納稅人權(quán)利的非法侵害，納稅人有權(quán)通過行政訴訟尋求法律救濟(jì)。第四，不可放棄性。稅收權(quán)力行為的目的不在于具體行使者個(gè)人的利益，而在于國家和公共的利益。

三、對不同性質(zhì)的稅收權(quán)利的保護(hù)

1.稅收權(quán)利的債權(quán)保護(hù)

從整個(gè)學(xué)界的研究來看，人們在很大程度上更關(guān)心在抽象稅收階段的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也就是說，在多數(shù)情況下，人們更傾向于把稅收界定為公法上的債權(quán)。如果對稅收權(quán)利作這樣的定性，則相當(dāng)于把稅收關(guān)系視為一個(gè)公法上的契約關(guān)系，由此就涉及到如何在稅收契約的債權(quán)人與債務(wù)人之間配置權(quán)利并對相關(guān)權(quán)利作出保護(hù)的問題。

基于稅收權(quán)利的債權(quán)性質(zhì)的探討在把稅收權(quán)利定性為“公法上的債權(quán)”的情況下，國家或政府是債權(quán)人，而征稅機(jī)關(guān)則是其代理人。由于債權(quán)的內(nèi)容已經(jīng)由稅法作了具體的規(guī)定，因而征稅機(jī)關(guān)的主要權(quán)利，就是要求納稅人依法履行稅收債務(wù)。為此，征稅機(jī)關(guān)的主要任務(wù)就是確定納稅人的行為和事實(shí)是否滿足課稅要素，并具體確認(rèn)稅收債務(wù)的具體種類、數(shù)量、履行期限、履行地點(diǎn)等，負(fù)責(zé)接受債務(wù)人的債務(wù)履行。征稅機(jī)關(guān)的稅收權(quán)利，具體表現(xiàn)為其依法享有的稅額確定權(quán)（包括核定權(quán)）、稅款征收權(quán)、稅負(fù)調(diào)整權(quán)等具體權(quán)利。

此外，在強(qiáng)調(diào)稅收權(quán)利債權(quán)性質(zhì)的情況下，需要對各類稅收權(quán)利進(jìn)行債權(quán)保護(hù)，在稅法上設(shè)定相關(guān)的保護(hù)制度是很有必要的。其中，稅收的優(yōu)先權(quán)制度以及代位請求權(quán)制度等，都是有關(guān)稅收債權(quán)的重要保護(hù)制度。對此，新修改的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）已經(jīng)作出了規(guī)定。這說明我國的現(xiàn)行立法雖不像有些國家的立法那樣用“稅收債權(quán)”之稱謂，但事實(shí)上對稅收的債權(quán)性質(zhì)已經(jīng)作出了承認(rèn)。例如，在代位權(quán)、撤銷權(quán)方面，按照《稅收征收管理法》的規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以依照《中華人民共和國合同法》的有關(guān)規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。

上述規(guī)定，實(shí)際上是通過把稅收權(quán)利作為一種債權(quán)，按照一般的合同法規(guī)定，來實(shí)現(xiàn)對國家稅收權(quán)利的保護(hù)，以彌補(bǔ)對“國家稅收造成的損害”。而至于稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，則是把稅收債權(quán)同一般的無擔(dān)保的債權(quán)、確定時(shí)間劣后的擔(dān)保物權(quán)或其他相關(guān)“公課”相比較，來確定國家稅收權(quán)利的優(yōu)先地位及其相對特殊性，對此后面還將探討。

值得注意的是，與國家相對應(yīng)的另一方-作為稅收債務(wù)人的納稅人，也不是完全消極、被動的債務(wù)承擔(dān)者，即并非僅是被強(qiáng)制者、被剝奪者。如果承認(rèn)存在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，則在國家與納稅人之間就必須和必然有一定的平等成分，而不是完全、絕對的命令服從關(guān)系。這表現(xiàn)在，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于自己的過錯以及由此而給納稅人造成的損害，同樣要負(fù)相應(yīng)的責(zé)任，從而使納稅人又擁有了一系列的權(quán)利，如退稅請求權(quán)、損害賠償權(quán)、利息補(bǔ)償權(quán)等。這些權(quán)利都是作為稅收債務(wù)人的納稅人所享有的權(quán)利。而事實(shí)上，這也是各國在其稅收立法中一般都要規(guī)定的納稅人權(quán)利。例如，在納稅人基于債權(quán)債務(wù)關(guān)系而享有的諸多權(quán)利中，退稅請求權(quán)是一項(xiàng)非常重要的權(quán)利。所謂退稅請求權(quán)，或稱稅款的退還請求權(quán)，是納稅人在多納、誤納稅款的情況下，依據(jù)不當(dāng)?shù)美姆ɡ砘蚝戏ㄐ栽瓌t所享有的對于多納或誤納稅款的退還請求權(quán)。可見，不當(dāng)?shù)美畟脑硎羌{稅人享有退稅請求權(quán)的重要理論基礎(chǔ)。

2.稅收權(quán)利的物權(quán)保護(hù)

稅款一旦征收入庫以后，就成為國家的庫款，國家對于有效取得的稅款收入享有物權(quán)，任何組織和個(gè)人都不得擅自動用，否則就等于是侵犯了全國人民的物權(quán)。對于稅收的物權(quán)保護(hù)，主要體現(xiàn)在財(cái)政法、預(yù)算法等公法性質(zhì)的法律規(guī)范之中。根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》的規(guī)定，擅自動用國庫庫款或者擅自以其他方式支配已入庫的庫款的，由政府財(cái)政部門責(zé)令退還或者追回國庫庫款，并由上級機(jī)關(guān)對負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予行政處分。當(dāng)然，從目前來看這種懲罰的力度還不夠，作用甚微。

入庫后的稅收權(quán)利保護(hù)問題，通常不在稅法學(xué)者的視野之內(nèi)。但強(qiáng)調(diào)對稅收的物權(quán)保護(hù)，其實(shí)在我國有非常重要的意義，這就需要適當(dāng)打通學(xué)科的壁壘。事實(shí)上，入庫的稅款是國家的，同時(shí)也是全體人民的，更是“納稅人整體”的。對稅款的支配權(quán)如何行使，對稅款如何使用、收益、處分，事關(guān)重大。從理論上說，稅收物權(quán)既是屬于全民的，同時(shí)又是對世的，這種對世權(quán)是對于個(gè)體的人或集團(tuán)的權(quán)利，是阻止濫用稅款支配權(quán)的權(quán)利。

要有效地保護(hù)稅收物權(quán)，不僅需要強(qiáng)化國家的相關(guān)職能和權(quán)限，而且也需要強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利，特別是強(qiáng)調(diào)納稅人的知情權(quán)等重要權(quán)利，對于全面保護(hù)稅收物權(quán)、加強(qiáng)稅收監(jiān)督、真正體現(xiàn)“取之于民，用之于民”的思想，是非常重要的。從這個(gè)意義上說，對于國家稅收權(quán)利的物權(quán)保護(hù)，恰好又同納稅人的權(quán)利在根本上取得了一致?？梢?，在強(qiáng)化納稅人權(quán)利的同時(shí)，其實(shí)也是在強(qiáng)化國家的稅收權(quán)利的保護(hù)，因而兩類權(quán)利的保護(hù)是并行不悖的。

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