呂文歡 張晶 呂文昌

華北理工大學(xué)

一、債務(wù)重組基本概述

所謂債務(wù)重組，是指在持續(xù)經(jīng)營的債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人約定形成的協(xié)議或者法院依法裁決的結(jié)果，給予讓步。在我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了四種債務(wù)重組方法：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、以上三種方式的組合。在企業(yè)債務(wù)重組實(shí)施的過程中，債務(wù)人要將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，在當(dāng)期損益中加以體現(xiàn)；將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了IASB和FASB的理念，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同的傾向。

二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理中的問題

（一）財(cái)務(wù)困難難斷定。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行債務(wù)重組的前提之一是發(fā)生“財(cái)務(wù)困難”?！柏?cái)務(wù)困難”在準(zhǔn)則中的定義是：債務(wù)人因資金運(yùn)轉(zhuǎn)不靈或者經(jīng)營困難而無法按照原協(xié)議清償債務(wù)的情形。對(duì)“財(cái)務(wù)困難”的模糊定義可能直接導(dǎo)致企業(yè)在利益的驅(qū)使下濫用重組準(zhǔn)則。關(guān)聯(lián)企業(yè)很可能以“財(cái)務(wù)困難”為由，通過債務(wù)重組進(jìn)行“默契配合”，從而達(dá)到操縱利潤、偷漏稅的目的。

（二）公允價(jià)值難公允。所謂公允價(jià)值是熟悉市場行情的雙方在公平與自愿交易的情形下所確定的價(jià)值。為了能夠真實(shí)客觀反映債務(wù)重組中的情況，我國在2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次采用了按公允價(jià)值計(jì)量和確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的方法。然而由于我國市場經(jīng)濟(jì)尚不成熟，較為缺乏可類比市場，并且會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平參差不齊，所以在具體的實(shí)務(wù)操作中，想要公正合理的確認(rèn)公允價(jià)值并非易事。實(shí)踐表明，高估公允價(jià)值往往與企業(yè)債務(wù)重組相伴而行。特別是在缺少外部有效監(jiān)督的情況下，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)很有可能在債務(wù)人授意的情況下，故意高估資產(chǎn)公允價(jià)值。債務(wù)方蓄意利用“讓渡資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)重組的賬面價(jià)值之差額確計(jì)入營業(yè)外收入，確認(rèn)為當(dāng)期損益”這一略有缺陷的準(zhǔn)則來操縱利益，導(dǎo)致了公允價(jià)值確認(rèn)的環(huán)節(jié)亂象叢生。

（三）重組損益確認(rèn)不合理。2006年修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求債務(wù)方要將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與所要支付現(xiàn)金或者轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額一次性計(jì)入營業(yè)外收入，反映在當(dāng)期損益中，這樣做確實(shí)便于企業(yè)的盈余管理，但其中也有不盡合理之處。首先，企業(yè)當(dāng)期利潤有所增加，隨之而來的是企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的加重，會(huì)在一定程度上加劇企業(yè)的財(cái)務(wù)困難，這與債務(wù)重組的出發(fā)點(diǎn)背道而馳。其次，這違背收入費(fèi)用配比的原則。債務(wù)人在這次債務(wù)重組中獲得的收入是其在連續(xù)多個(gè)會(huì)計(jì)期間經(jīng)營的成果，如果將這次收入簡單的劃歸到當(dāng)期損益中，會(huì)導(dǎo)致收入費(fèi)用失衡，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，有失會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和嚴(yán)謹(jǐn)性。

（四）忽視資金的時(shí)間價(jià)值。當(dāng)企業(yè)通過修改其他債務(wù)條件（特別是延長還款期限）來進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，這一過程必然受到貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，導(dǎo)致債權(quán)人未來應(yīng)收金額小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值。在現(xiàn)行的準(zhǔn)則中規(guī)定債權(quán)人通過修改延長期限而不在金額上作出讓步條件的經(jīng)濟(jì)行為不劃歸到債務(wù)重組范圍。

三、債務(wù)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理建議

（一）明確界定財(cái)務(wù)困難。關(guān)于如何界定“財(cái)務(wù)困難”，我們可以從以下兩方面著手。第一，進(jìn)行實(shí)地考察。當(dāng)債務(wù)企業(yè)提出“申請(qǐng)債務(wù)重組協(xié)議”時(shí)，中介機(jī)構(gòu)或者債權(quán)方可深入企業(yè)實(shí)地考察債務(wù)方的經(jīng)營情況，這有利于充分了解債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況，檢驗(yàn)“財(cái)務(wù)困難”的真實(shí)性。第二，以財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量。新準(zhǔn)則要進(jìn)一步完善“財(cái)務(wù)困難”的定義，將描述性定義升級(jí)為定量性定義。眾所周知，速動(dòng)比率反映企業(yè)的短期償債能力，是指速動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的比率。這一比率的理性狀態(tài)為200%，低于180%時(shí)，我們就可認(rèn)定其短期償債能力不佳，面臨一定程度的財(cái)務(wù)困難。資產(chǎn)負(fù)債率是指企業(yè)總負(fù)債與總資產(chǎn)之比，此值的理想?yún)^(qū)間一般是45%-65%，如果超過100%，就能說明企業(yè)此時(shí)沒有凈資產(chǎn)，處于資不抵債的尷尬境地，就可以初步斷定該公司遭受財(cái)務(wù)困難的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）規(guī)范統(tǒng)一公允價(jià)值的計(jì)量和確認(rèn)。國家要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在制定新準(zhǔn)則操作指南時(shí)，要充分考慮到各種問題出現(xiàn)的可能性，關(guān)注新準(zhǔn)則的可操作性以及經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)一步解釋說明公允價(jià)值的確認(rèn)依據(jù)，建立并逐步完善估值技術(shù)模型，以防止公允價(jià)值被濫用，從而提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可靠性。同時(shí)加強(qiáng)外部監(jiān)督，完善有關(guān)法律法規(guī)，讓有關(guān)主體的經(jīng)濟(jì)行為有法可依，并依法追究相關(guān)主體擾亂市場經(jīng)濟(jì)的行為。

（三）調(diào)整重組損益的會(huì)計(jì)處理方法。由上述可知，在多個(gè)會(huì)計(jì)期間共同分擔(dān)債務(wù)重組損益更加現(xiàn)實(shí)合理。這樣做不但能夠避免企業(yè)利潤的急劇波動(dòng)，還可以減輕企業(yè)的財(cái)務(wù)困難，迎合了債務(wù)重組的目的。在發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人不妨設(shè)置“遞延收益―債務(wù)重組損益”來核算債務(wù)重組收益，在受益期間進(jìn)行分期攤銷時(shí)，借計(jì)“遞延收益―債務(wù)重組損益”,貸計(jì)“營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得”將本期攤銷數(shù)額轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。同時(shí)要堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，如果債務(wù)重組利得金額較小，就可以直接將其計(jì)入當(dāng)期損益，而不必設(shè)置新科目。

（四）充分考慮資金的時(shí)間價(jià)值。企業(yè)間通過修改其他債務(wù)條件（特別是延長期限）來進(jìn)行債務(wù)重組的，在運(yùn)用公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，要充分考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值。會(huì)計(jì)人員要樹立“時(shí)間價(jià)值”的觀念，若是出現(xiàn)重組債務(wù)賬面價(jià)值的終值大于債務(wù)人未來應(yīng)支付金額的情況，那么就將二者之間的差額計(jì)入損益，根據(jù)金額大小及公司具體情況進(jìn)行一次攤銷或者分期攤銷。