李 艷

土地資源是我國經(jīng)濟發(fā)展的基礎要素，雖然我國目前城鎮(zhèn)化建設土地需求逐漸提高，但土地利用率卻不高，土地供求矛盾十分突出。且十九大報告和近年來政府工作報告中屢次強調新常態(tài)下管理職能優(yōu)化是實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展、降低風險、消耗過剩產(chǎn)能的重要途徑。土地一級開發(fā)由于其具備周期長、投資大、面積廣等特點，而致使其需要一整套合理合規(guī)的成本核算方法加以指導和規(guī)劃，以規(guī)避和防范財會風險，獲得足夠的項目周轉資金。為此，探討土地一級開發(fā)成本核算具有重要現(xiàn)實意義。

一、土地一級開發(fā)概述

土地一級開發(fā)的要求是根據(jù)城市土地儲備供應計劃、土地利用總體規(guī)劃、城市總體規(guī)劃、社會發(fā)展規(guī)劃等文件要求，其原則是市場運作、統(tǒng)一規(guī)劃、政府主導，其實施對象是鄉(xiāng)村集體、城市征地、環(huán)境建設、交通建設、基礎設施配套建設等。土地一級開發(fā)成本是土地一級開發(fā)項目決策階段的關鍵，它直接關系到出讓交易價格、項目成本管理及項目融資有效性。土地一級開發(fā)模式主要有三種模式，一是政府直接作為土地開發(fā)主體，其土地開發(fā)工作主要由儲備機構負責；二是政府通過招標方式確定企業(yè)作為開發(fā)主體，完成開發(fā)后由儲備機構進行拍賣；三是企業(yè)貫穿土地開發(fā)全過程，一種是企業(yè)負責土地一級與二級開發(fā)全過程，從土地使用到房地產(chǎn)銷售，另一種是企業(yè)負責征地、拆遷、安置等，將“生地”變?yōu)椤笆斓亍?。其特點主要為核算復雜和核算周期長，其中核算復雜主要體現(xiàn)為在不同環(huán)節(jié)費用的歸集方式、支付對象和費用類型均有不同，核算周期長體現(xiàn)為其開發(fā)周期通常在3-5年，若中間環(huán)節(jié)進展不順利，可能會導致周期跨度更長。

二、土地一級開發(fā)成本核算要點

1.土地一級開發(fā)成本的內容

根據(jù)以往文獻及實踐操作經(jīng)驗，土地一級開發(fā)成本包含直接成本和間接成本，其中直接成本包含前期費用、征地拆遷費、市政基礎設施建設費、公共配套設施建設費，間接成本包含財務費用、銷售費用、開發(fā)期稅費及其它費用。具體而言，直接成本中前期費用主要體現(xiàn)為項目建議書編制費、評估費、可行性研究報告編制費及評估費、規(guī)劃編制費、測量費、勘察費、設計費等。征地拆遷費可分為征地補償費和拆遷補償費兩類，前者包含土地補償費、青苗補償費、其它土地附著物補償費、安置補助費及其它費用及稅金（耕地開墾費、耕地占用稅等），后者包含農(nóng)民（居民）拆遷（如搬家補助費、提前搬家獎勵費、房屋拆遷補償費等）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)（如停產(chǎn)停業(yè)補助費）、國有企事業(yè)（如軍產(chǎn)補助費、設備搬遷補助費等）、市政公共設施（如古樹文物古建修護還建費等）、特殊用地（如軍事用地）及其他費用和稅金（如拆遷不可預見費、拆遷評估費）。市政基礎設施建設費包含道路、橋梁、雨水、污水、電力、熱力、天然氣、電信、熱力站、開閉站等基礎設施建設費用。公共配套設施建設費包含交通智能化系統(tǒng)、公共標識指示系統(tǒng)、區(qū)域安防監(jiān)控系統(tǒng)、非機動車停車設施等建設費用。間接成本中財務費用包含貸款利息、其它融資費用及金融機構手續(xù)費。銷售費用包含市場推廣費、招商費及入市交易費。開發(fā)期稅費包含增值稅、城建稅及教育費附加。其它費用包含招標代理服務費、臨時用地費等。

2.土地一級開發(fā)成本的核算重點

土地一級開發(fā)成本的核算重點主要體現(xiàn)于在開發(fā)成本和開發(fā)間接費用中歸集。首先，就開發(fā)成本歸集而言，通常是經(jīng)過“土地開發(fā)”科目核算，下設“商品性土地開發(fā)”、“自用土地開發(fā)”等二級科目，但少數(shù)成本可以通過“房屋開發(fā)”科目計入房屋開發(fā)成本中。例如以上所述的配套設施費、基礎設施費、前期費用、拆遷補償費等直接費用均計入“開發(fā)成本-自用土地開發(fā)成本”和“開發(fā)成本-商品性土地開發(fā)成本”科目。

值得注意的是，配套設施費用的歸集具有兩種情況，一是土地開發(fā)與配套設施建設同步進行，若可以直接分清收益對象的，可以通過“開發(fā)成本-土地開發(fā)”科目，但若分不清收益對象的，則通過“開發(fā)成本-配套設施開發(fā)”科目核算，直到項目竣工時再按照收益對象進行核算。二是土地開發(fā)與配套設施建設不同步進行，應該通過“開發(fā)成本-配套設施開發(fā)”科目核算，直到項目竣工時再轉回“開發(fā)成本-土地開發(fā)”科目。但如果土地開發(fā)已經(jīng)竣工，待出租或者出售，而配套設施沒有竣工，這時應該先通過“開發(fā)成本-土地開發(fā)”科目預提成本，配套設施成本費用通過“開發(fā)成本-配套設施開發(fā)”科目核算，待所有均完工時，根據(jù)預提與實際發(fā)生的差額進行沖減“開發(fā)成本-土地開發(fā)”。

其次，就間接費用歸集而言，先通過“開發(fā)間接費用”科目核算，待月底結賬時，可以沖減“開發(fā)成本-商品性土地開發(fā)成本”科目。但如果間接費用發(fā)生部門本身屬于開發(fā)項目企業(yè)，那么間接費用直接計入“開發(fā)成本-商品性土地開發(fā)成本”科目。

三、土地一級成本核算的優(yōu)化對策

1.細化成本核算方法

土地一級開發(fā)成本核算具有核算復雜的特點，由于其涉及費用類型多且靈活，因此成本核算方法必須予以細化。一是前期費用，其中評估費用（例如項目研究報告、建議書評估費）應在投資估算額范圍內以插值法為主；規(guī)劃編制費應以用地面積單價與計費單價相乘方式計算；設計費、勘察費等應以基價和調整系數(shù)為主要計算標準。二是征地拆遷費，土地補償費應以國家或地區(qū)制定的標準為主；耕地占用稅、開墾費應該以單價和面積為主要計算標準；拆遷補償費應該以協(xié)議價格或者國家相關文件標準執(zhí)行。其它相關費用一律按照國家或者區(qū)域相關文件執(zhí)行，沒有文件的按照協(xié)議價格或者與政府協(xié)商定價。每一個成本費用類型均具有具體的計算標準和計算依據(jù)。

2.健全成本監(jiān)管機制

一級開發(fā)過程中，成本監(jiān)管是整個項目推進的基礎，也是關鍵。一是結合當下信息化網(wǎng)絡時代，搭建成本數(shù)據(jù)平臺，在企業(yè)內部審計部門、財務部門、外部政府審計部門等多部門間實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享與對接，加大管理信息系統(tǒng)對成本數(shù)據(jù)的實時、動態(tài)監(jiān)測力度，形成人工與系統(tǒng)合力，規(guī)避成本風險。二是優(yōu)化成本籌劃，尤其在營改增稅制改革后，稅負成本籌劃是成本籌劃的關鍵，以合理合規(guī)方式推進納稅方案優(yōu)化，取得抵扣票據(jù)、延遲納稅等。三是健全拆遷費用、公共設施建設費用和前期費用的核算體制，強化對拆遷費用核算精確性、準確性的重視，提高草坪綠化等公共設施小額費用的核算全面性，以項目可行性報告和立項報告為支撐降低前期費用。

四、結語

土地資源是我國經(jīng)濟發(fā)展、民生發(fā)展的重要資源形式。在供給側結構性改革背景下，土地開發(fā)成本核算優(yōu)化直接關系著政府、企業(yè)及城市居民等多方利益。但由于其周期長、核算復雜等特點，在新形勢下呈現(xiàn)出了眾多不足之處。本文基于成本核算內容，從開發(fā)成本與間接費用歸集方面闡釋了成本核算重點，并從細化方法、健全機制兩個角度提出了優(yōu)化措施。

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