劉大芳

一、所得稅會(huì)計(jì)介紹

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，合并中所得稅的確認(rèn)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。該法是通過(guò)將資產(chǎn)負(fù)債表上按準(zhǔn)則所列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)比，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性的時(shí)間差異，分為可抵扣和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對(duì)應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。從合并形式來(lái)看，企業(yè)合并的所得稅處理分為應(yīng)稅合并與免稅合并兩種類(lèi)型。

應(yīng)稅合并指被合并企業(yè)按公允價(jià)值處置資產(chǎn)，并計(jì)算轉(zhuǎn)讓處置所得，以此計(jì)征所得稅；合并企業(yè)按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值接受被合并企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)，并作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

免稅合并指合并方按被合并方的資產(chǎn)原賬面價(jià)值接受被合并方的全部資產(chǎn)與負(fù)債，同時(shí)支付給被合并方或其股東的支付對(duì)價(jià)，不超過(guò)所支付的股權(quán)的票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，合并雙方可作免稅處理，不計(jì)征所得稅。下面以實(shí)例列示介紹。

二、同一控制下企業(yè)合并中的所得稅賬務(wù)處理

（一）同一控制下控股合并的所得稅賬務(wù)處理

在同一控制下的企業(yè)合并，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合并方的應(yīng)按獲取的被合并方的全部資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值份額確定其合并成本。但在稅法上，企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資的，應(yīng)以取得的被合并方的全部資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值與稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)分析差異類(lèi)型，對(duì)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

案例1：A公司擁有甲、乙兩家子公司，其中甲持有丙公司80%的股權(quán)。2016年8月11日，乙為獲取甲持有的丙公司的全部股份，支付1臺(tái)賬面價(jià)值為700萬(wàn)，公允價(jià)值為900萬(wàn)的大型設(shè)備及存款800萬(wàn)元。乙與丙具有相同會(huì)計(jì)政策。合并日，丙資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益的賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，公允價(jià)值與其一致。乙公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為1600萬(wàn)（2000*80%），與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付存款的賬面價(jià)值1500萬(wàn)（700+800）的差額100萬(wàn)元應(yīng)凋整資本公積。

合并日，乙方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)，但從稅法角度，需要按取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)為1700萬(wàn)（900+800），賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1700-1600=100萬(wàn)，對(duì)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100*25%=25萬(wàn)，相應(yīng)調(diào)整所得稅，乙在合并日處理如下（單位：萬(wàn)元）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1600

貸：固定資產(chǎn) 700

銀行存款 800

資本公積 100

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：所得稅費(fèi)用 25

（二）同一控制下吸收合并的所得稅會(huì)計(jì)處理

同一控制下，對(duì)于企業(yè)間的吸收合并，合并方取得的被合并方的全部資產(chǎn)負(fù)債同控股合并一樣，應(yīng)以被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。但稅法規(guī)定，在應(yīng)稅合并下，合并方取得被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，于是會(huì)相應(yīng)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

A、C公司資產(chǎn)負(fù)債狀況表 （單位：萬(wàn)元）

案例2：A、B是甲公司的控股子公司，C是B公司的全資子公司。2016年6月22日，A公司通過(guò)定向增發(fā)對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并。支付對(duì)價(jià)為存款900萬(wàn)及股票3000萬(wàn)股(每股面值1元，市價(jià)3元)，合并當(dāng)天取得C公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)。A、C公司采用相同的會(huì)計(jì)政策。合并日，A、C兩公司資產(chǎn)負(fù)債狀況如下：

分析：A對(duì)C的合并屬于同一控制下的吸收合并．合并后C公司將不再存在，且A取得的C的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值確認(rèn)。A支付對(duì)價(jià)3900（3000+900）與取得的C的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值5500萬(wàn)之間的差額，對(duì)應(yīng)調(diào)增資本公積。

合并日，合并方A應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）：

借：存貨 4100

固定資產(chǎn) 2000

貸：應(yīng)付賬款 600

股本 3000

銀行存款 900

資本公積 1600

根據(jù)合并方A支付給被合并方C的非股權(quán)支付對(duì)價(jià)為900萬(wàn)，超過(guò)所支付的股權(quán)的票面價(jià)值3000的20%，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，故計(jì)稅基礎(chǔ)上，A應(yīng)按公允價(jià)值確定取得的C的資產(chǎn)及負(fù)債，并將賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異確認(rèn)遞延所得稅。

本例中，被合并方存貨產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為2400萬(wàn)（6500-4100），固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為500萬(wàn)（2000-1500），綜合應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為（2400-500）*0.25%=475萬(wàn)，同時(shí)調(diào)整所得稅費(fèi)用。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 475

貸：所得稅費(fèi)用 475

由上述案例分析可得，在同一控制下，企業(yè)合并中的控股合并和吸收合并在企業(yè)合并日都可能涉及賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，由此產(chǎn)生暫時(shí)性差異，相應(yīng)的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，這些差異在股權(quán)處置時(shí)全部轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

三、非同一控制下企業(yè)合并的所得稅賬務(wù)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)用購(gòu)買(mǎi)法，也就是購(gòu)買(mǎi)方在確認(rèn)其獲取的資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)日資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值來(lái)確定。購(gòu)買(mǎi)方支付的對(duì)價(jià)超過(guò)獲取的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)；反之，計(jì)入當(dāng)期損益。據(jù)稅法要求，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以被購(gòu)買(mǎi)方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定接受的被購(gòu)買(mǎi)方的全部資產(chǎn)、負(fù)債，而賬面價(jià)值卻按公允價(jià)值確定，這樣賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就會(huì)產(chǎn)生差異。

例3：A、B公司為非同一控制下的企業(yè)，A公司為購(gòu)入B公司100%的凈資產(chǎn)，支付的對(duì)價(jià)為增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為6000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元的普通股，對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并。假設(shè)該項(xiàng)合并滿足免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日B企業(yè)的應(yīng)收賬款的公允價(jià)值2700萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)1550萬(wàn)，固定資產(chǎn)公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，為2100萬(wàn)，存貨公允價(jià)值1740萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)1240萬(wàn)，應(yīng)付賬款公允價(jià)值1500萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)1200萬(wàn)，購(gòu)買(mǎi)日，被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5040萬(wàn)元。

則A公司的合并成本=發(fā)行股票的公允價(jià)值=6000萬(wàn)；合并商譽(yù)=合并成本—被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=6000-5040=960萬(wàn)。合并日A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 2700

固定資產(chǎn) 2100

存貨 1740

商譽(yù) 960

貸：應(yīng)付賬款 1500

股本 1000

資本公積—股本溢價(jià) 5000

由于該項(xiàng)交易滿足免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)方取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生差異，A公司取得的C的應(yīng)收賬款及存貨產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債412.5萬(wàn)(1650*25%)，取得的應(yīng)付賬款確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為75萬(wàn)（300*25%），同時(shí)調(diào)整合并中商譽(yù)337.5萬(wàn)（412.5-75），故A的賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

商譽(yù) 337.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 412.5

調(diào)整后，商譽(yù)的賬面價(jià)值=960+337.5=1297.5萬(wàn)，進(jìn)一步分析，在免稅合并下，被購(gòu)買(mǎi)方原賬面上不會(huì)確認(rèn)該商譽(yù)，也就是稅法上商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，但會(huì)計(jì)上合并商譽(yù)的賬面價(jià)值1297.50萬(wàn)元，由此會(huì)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù)，但在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，確認(rèn)為遞延所得稅。

綜上，通過(guò)對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)中的所得稅會(huì)計(jì)處理的分析，可發(fā)現(xiàn)由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，導(dǎo)致在企業(yè)合并中會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)對(duì)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。當(dāng)然會(huì)計(jì)與稅法的差異不僅在企業(yè)合并中，它是廣泛存在的。隨著政策改革的逐步深入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間的差異也會(huì)越多。因此在遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的同時(shí)，也需按照稅收規(guī)定進(jìn)行納稅義務(wù)，只有這樣才能正確處理好國(guó)家與企業(yè)的利益分配關(guān)系。

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋（2016）》.

[2]宋英華，王宇.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理與所得稅政策的差異分析[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2016年第5期140-141.

[3]楊桂潔.不同類(lèi)型企業(yè)合并中遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理比較[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì),2013年第5期17-20.

[4]李海燕.企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅收處理[J].會(huì)計(jì)之友,2011（2）下：80～82.

[5]趙雯.劉龍海.與合并相關(guān)的會(huì)計(jì)與所得稅問(wèn)題探討[J]．商業(yè)會(huì)計(jì),2011（8）：13～15.