閆長滿 孫國紅

一、引言

商業(yè)銀行不同于一般企業(yè)，商業(yè)銀行主要以存貸款業(yè)務為主，由于存貸款利率已經(jīng)實現(xiàn)市場化，商業(yè)銀行的中間業(yè)務也逐步增多。商業(yè)銀行經(jīng)營活動特殊，具有網(wǎng)點分布廣、業(yè)務創(chuàng)新多、信息系統(tǒng)依賴程度高、監(jiān)管要求嚴、與公眾利益密切相關等特點，其審計工作的組織難度大、風險評估困難多，尤其是對信貸資產(chǎn)的審計尤為重要。本文主要對2016年以后商業(yè)銀行IPO（首次公開發(fā)行股票）過程中對信貸資產(chǎn)審核關注的重點事項進行整理分析，并結合當前監(jiān)管方向?qū)π刨J資產(chǎn)審計過程中如何應對進行闡述。

隨著商業(yè)銀行2016年逐步登陸資本市場，實現(xiàn)首發(fā)上市，在供給側改革背景下，監(jiān)管層更加重視商業(yè)銀行服務實體經(jīng)濟的功能，用好信貸增量、盤活資金存量，優(yōu)化信貸投向，著力服務國家重點戰(zhàn)略、重點領域、重點工程和國民經(jīng)濟薄弱環(huán)節(jié)，使資金真正投向?qū)嶓w經(jīng)濟。

新的監(jiān)管形勢下商業(yè)銀行IPO對于信貸資產(chǎn)的管理和投向?qū)a(chǎn)生新的要求，信貸資產(chǎn)質(zhì)量為重要關注事項，對管理層的風險管控能力提出了更高的要求，不能過度強調(diào)規(guī)模而忽視信用風險，逃避信貸監(jiān)管指標而層層嵌套隱藏信貸資產(chǎn)，這對于商業(yè)銀行整體風險將產(chǎn)生重要影響。外部審計師如何在當前形勢下對信貸資產(chǎn)進行風險評估，并制定適當?shù)膶徲嫅獙Σ呗裕瑢τ谏虡I(yè)銀行的監(jiān)管和風險控制顯得尤為重要。

二、商業(yè)銀行IPO過程中對信貸資產(chǎn)關注的重點內(nèi)容

在對商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)審計過程中，根據(jù)商業(yè)銀行審計指引的要求，首先應了解被審計銀行的經(jīng)營環(huán)境和內(nèi)部控制，然后進行風險評估，由于商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)占資產(chǎn)總額比例較高，應為重點審計領域，將信貸資產(chǎn)計量和減值計提情況作為重大錯報風險領域。根據(jù)證券監(jiān)管機構在商業(yè)銀行IPO過程中對信貸資產(chǎn)審核的關注事項，本文選取了商業(yè)銀行首發(fā)上市審核反饋意見中關注的事項，表1列示了商業(yè)銀行在IPO審核過程中對信貸貸款審核關注的事項。

表1中列示的監(jiān)管關注重點主要包括信貸資產(chǎn)五級分類的準確性、減值準備計提充分性、逾期未減值貸款、特殊行業(yè)貸款質(zhì)量以及不良貸款轉(zhuǎn)讓等方面。外部審計師對商業(yè)銀行審計風險的考慮除了關注商業(yè)銀行自身的風控管理外，還要結合監(jiān)管機構的要求，如《銀行業(yè)金融機構外部審計監(jiān)管指引》，重點關注信貸資產(chǎn)質(zhì)量及其減值準備計提的充分性。

三、審計應對策略

針對商業(yè)銀行IPO過程中關注的主要內(nèi)容，審計師應將其作為主要風險點進行評估，評估由此可能導致的重大錯報風險，制定適當?shù)膽獙Υ胧?，從而將信貸資產(chǎn)審計風險降低至可接受水平。

1. 信貸資產(chǎn)審閱樣本的選取

由于商業(yè)銀行的資產(chǎn)規(guī)模較大，上市的銀行資產(chǎn)總額少則上千億元，多則萬億，信貸資產(chǎn)為商業(yè)銀行的主要資產(chǎn)，占比較高，審計準則要求進行抽樣審計，抽樣準則要求保證每個樣本都有被選中的機會，如何抽取樣本就尤為重要。

對于商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)戶數(shù)多、金額分散的特殊性，審計師應根據(jù)信貸資產(chǎn)樣本的特征進行分層選樣，將信貸資產(chǎn)按風險特征進行分類，如分為特殊行業(yè)貸款（兩高一剩）、逾期未減值貸款、重組貸款、同一客戶貸款分割評級的貸款、監(jiān)管特殊關注類貸款等，對于重大金額可以單獨直接抽取，作為非代表性選樣，對于未納入風險特征的其他貸款可以作為一個整體，作為抽樣的組成部分參與抽樣，從而保證所有樣本都有被選取的機會，選樣過程要有充分依據(jù)，避免人為主觀選擇樣本。

2. 信貸資產(chǎn)五級分類的準確性

貸款五級分類主要依據(jù)《貸款分類指引2007》，按五級分類的定義將貸款分為正常、關注、次級、可疑、損失五類，在檢查信貸資產(chǎn)的五級分類準確性時要結合實際情況來判斷，主要根據(jù)逾期天數(shù)、企業(yè)經(jīng)營情況來判斷第一還款來源是否得到保障，其次關注抵質(zhì)押物的市場價格，運用現(xiàn)金流折現(xiàn)法計算現(xiàn)值，同時關注保證人的還款能力。逾期天數(shù)應作為五級分類的重要參考依據(jù)，逾期90天以上的貸款余額與不良貸款余額的比例應與《貸款風險分類指引（銀監(jiān)發(fā)[2007]54號）》中關于逾期90天以上貸款余額與不良貸款余額的比例要求相符，不能出現(xiàn)較大差異。

對于逾期90天以上的貸款余額與不良貸款余額的比例，選取十家上市銀行進行列示，如表2。

審計過程中對于逾期貸款的核查，首先要根據(jù)借款合同、借款單據(jù)中的日期約定重新測算逾期天數(shù)的準確性，重點關注逾期未減值貸款，即超過一定天數(shù)未劃歸為不良的原因，對其執(zhí)行分析程序，將逾期貸款與其不良類貸款的比例和同行業(yè)對比，關注其高于或低于行業(yè)的原因，從而判斷五級分類劃分從總體上的偏離度。

表1 首發(fā)上市對信貸資產(chǎn)反饋意見中關注的主要事項

表2 同行業(yè)上市城商行列示

外部審計師同時應重點關注具體行業(yè)貸款五級分類情況和分類偏離度，以及分類調(diào)整后的不良貸款水平和準備金充足情況，應選取受經(jīng)濟周期和宏觀調(diào)控影響較大的政府融資平臺、房地產(chǎn)及其上下游行業(yè)，鋼鐵、鋼貿(mào)等產(chǎn)能過剩行業(yè)、以及光伏、造船等外向型行業(yè)貸款，同時重點關注集團客戶、關聯(lián)互保、歷史包袱和近期出現(xiàn)風險事件或負面輿情等重點領域貸款。

3. 貸款減值準備計提方面

財政部發(fā)布的《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》（財金[2012]20號）和中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會2011年第4號令發(fā)布的《商業(yè)銀行貸款損失準備管理辦法》分別對銀行貸款減值準備計提提出了要求。

《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》按企業(yè)會計準則的要求對計提方法及其賬務處理提出了明確要求，如對發(fā)放貸款和墊款，至少應當按季進行分析，采取單項或組合的方式進行減值測試，計提貸款損失準備。《商業(yè)銀行貸款損失準備管理辦法》從監(jiān)管指標角度提出了監(jiān)管指標達標要求和披露要求，如貸款撥備率基本標準為2.5%，撥備覆蓋率基本標準為150%。該兩項標準中的較高者為商業(yè)銀行貸款損失準備的監(jiān)管標準。

對于貸款減值準備計提要求，2006版《企業(yè)會計準則-金融工具》第四十二條規(guī)定“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。”據(jù)此，應當將具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征組合的歷史損失率為基礎 。

上市銀行實務中具體采用的方法為遷移模型法和滾動率法。內(nèi)容主要為：對公司貸款中的不良貸款采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型逐筆計提單項減值準備，對公司貸款中的正常類及關注類貸款采用遷移模型計提組合減值準備；對于個人貸款及信用卡透支采用滾動率模型計提組合減值準備；使用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型測試減值準備時，考慮的因素包括該不良貸款的未來現(xiàn)金流量、按照合同約定執(zhí)行的實際利率、該不良貸款五級分類級別以及各級別的貸款減值損失率等；使用遷移模型計算減值準備時，考慮的因素包括每季度五級分類級別各遷移子層間的遷移率數(shù)據(jù)、各五級分類級別的組合損失率、影響損失識別期間的其他因素以及當前宏觀情況調(diào)整的因素等。

4. 不良貸款轉(zhuǎn)讓終止確認方面

商業(yè)銀行IPO過程中重點審核信貸貸款轉(zhuǎn)讓終止確認以及出表的依據(jù)是否充分，接收方是否為關聯(lián)公司，從而判斷是否實質(zhì)上轉(zhuǎn)移。財政部、銀監(jiān)會印發(fā)的《金融企業(yè)不良資產(chǎn)批量轉(zhuǎn)讓管理辦法》（財金[2012]6號）規(guī)定，不良資產(chǎn)批量轉(zhuǎn)讓工作應堅持依法合規(guī)、公開透明、競爭擇優(yōu)、價值最大化原則，做到規(guī)范運作；信貸資產(chǎn)證券化也能將信貸資產(chǎn)風險進行破產(chǎn)隔離，也是監(jiān)管部門要求規(guī)范運作貸款轉(zhuǎn)讓的體現(xiàn)。

審計過程中要重點檢查轉(zhuǎn)讓合同的條款，對于權利義務的轉(zhuǎn)移要逐條與金融工具終止確認原則相對應，檢查是否符合終止確認原則；重點關注轉(zhuǎn)讓價格是否公允、轉(zhuǎn)讓后是否還有回售條款等；同時要對受讓方進行發(fā)函確認是否為買斷式轉(zhuǎn)讓，綜合判斷其依據(jù)是否充分。

5. 非標投資的穿透核查

商業(yè)銀行的非標投資在財務報表中列報為應收款項類投資項目，《企業(yè)會計準則-金融工具》第十七條規(guī)定“貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)?！睂崉罩?，商業(yè)銀行應收款項類投資項目核算的主要內(nèi)容為包括理財產(chǎn)品、信托計劃和資產(chǎn)管理計劃。對于此類金融資產(chǎn)，采用實際利率法，按照攤余成本進行后續(xù)計量，其攤銷或減值以及終止確認產(chǎn)生的利得或損失，均計入當期損益。

商業(yè)銀行資本和相應指標的監(jiān)管要求使得信貸資產(chǎn)規(guī)模不能超過一定標準，商業(yè)銀行是以盈利為目的，主要以年度業(yè)績指標對管理層進行考核，這就促使商業(yè)銀行管理層將信貸資產(chǎn)變相通過非標投資列報，主要以信托、證券通道作為非標準化資產(chǎn)的投資，從而解決監(jiān)管要求和收益增長之間的矛盾，該行為是商業(yè)銀行在信貸額度管理、資本充足率等監(jiān)管要求下產(chǎn)生的需求。

商業(yè)銀行出于資產(chǎn)負債表調(diào)節(jié)需要，在關鍵時點將表內(nèi)信貸資產(chǎn)通過理財資金等方式轉(zhuǎn)出表外，實現(xiàn)信貸額度的騰挪。在這個過程中，需要券商、基金提供產(chǎn)品載體，一方面實現(xiàn)銀行資金與這些受限投資品種的隔離，繞過監(jiān)管指標的約束，也利用了其他機構的通道功能，實質(zhì)上資金使用方資源為商業(yè)銀行所有，其他機構從中收取一定手續(xù)費。

為了促使信貸資產(chǎn)服務實體經(jīng)濟、對于過剩產(chǎn)業(yè)限制流入的要求，證券以及銀行監(jiān)管機構對純粹的通道業(yè)務實施了一定的限制，這對商業(yè)銀行的信貸業(yè)務增量構成了巨大挑戰(zhàn)。2017年5月，銀行登記托管中心下發(fā)的《關于進一步規(guī)范銀行理財產(chǎn)品穿透登記工作的通知（理財中心發(fā)[2017]14號）》將銀行理財和委外均納入穿透登記范圍，要求分層登記、分類登記、完整和細致登記，嚴格登記形式及登記頻率，不得省略資產(chǎn)管理計劃和協(xié)議委外而直接登記底層信息。

審計師應嚴格按照監(jiān)管穿透核查要求，逐項檢查非標投資的最終投向，必要時與監(jiān)管機構溝通。在非標投資的審核中，穿透核查的進行將促使商業(yè)銀行難以再將表內(nèi)信貸轉(zhuǎn)移到表外，由此導致真實信貸的增量受到制約后，信貸緊縮和流動性的緊縮將加大融資成本，促使銀行自身加強風險管控意識，對于國家限制的產(chǎn)能過剩行業(yè)不能再繞道而行，對于信貸資產(chǎn)的質(zhì)量上加大信用風險控制力度。

四、結論

商業(yè)銀行IPO過程中對信貸資產(chǎn)審核反饋意見的公開為報表使用者提供了更多的可參考信息，對于加強監(jiān)管提供了更好的公開監(jiān)督功能，外部審計師應積極主動對信貸資產(chǎn)的功能定位以及宏觀經(jīng)濟的走勢進行判斷，充分掌握監(jiān)管動態(tài)，對信貸資產(chǎn)的審計風險進行充分把握。本文根據(jù)商業(yè)銀行IPO過程中對信貸資產(chǎn)的關注事項，從理論和實務角度闡述了如何加強信貸資產(chǎn)審計，從而為報表使用者提供高質(zhì)量的報告。