李博　張坤

【摘要】營改增試點(diǎn)全面推行后，增值稅核算處理面臨新舊制度銜接的重多問題。本文以建筑企業(yè)為例對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理變化要點(diǎn)進(jìn)行具體分析。

【關(guān)鍵詞】營改增 會(huì)計(jì)處理 策略

自2016年5月1日全面營改增試點(diǎn)推行以來，業(yè)內(nèi)對(duì)增值稅的核算處理可謂是各行其是，統(tǒng)一性與可比性無從談起。為了規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部12月3日印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件），對(duì)新舊制度銜接調(diào)賬做出規(guī)定，解決了增值稅核算“無規(guī)可依”的困境。

一、營改增前已確認(rèn)收入。但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅。營改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調(diào)整。

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款規(guī)定：”企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入”。同時(shí)，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第一條第（八一）項(xiàng)規(guī)定：“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

基于以上規(guī)定，建筑企業(yè)在2016年4月30日之前已經(jīng)確認(rèn)收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)為未計(jì)提營業(yè)稅，營改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)的賬務(wù)調(diào)整如下：

1.選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。借：主營業(yè)務(wù)收入。貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）[營改增前確定的主營業(yè)務(wù)收入÷（1+11%）]×11%

2.選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。借：主營業(yè)務(wù)收入。貸：應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計(jì)稅[營改增前確定的主營業(yè)務(wù)收入÷（1+3%）]×3%

案例分析：某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報(bào)繳納營業(yè)稅。但建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進(jìn)行的工程進(jìn)度結(jié)算，按照結(jié)算工程量支付50%的工程進(jìn)度款，剩余的50%Z程進(jìn)度款與工程最后驗(yàn)收合格后再進(jìn)行支付。

建筑施工企業(yè)對(duì)發(fā)包方拖欠的500萬元工程進(jìn)度款沒有開具發(fā)票，也沒有進(jìn)行計(jì)提營業(yè)稅及附加。假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，地方教育附加率為3%。（單位：萬元）

建筑企業(yè)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

結(jié)算工程款時(shí)：借：銀行存款500；應(yīng)收賬款500。貸：工程結(jié)算1000

申報(bào)營業(yè)稅及附加時(shí)：借：應(yīng)交營業(yè)稅15；應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅1.05；應(yīng)交教育費(fèi)費(fèi)附加0.45。貸：銀行存款16.5

同時(shí)，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本700；工程施工一合同毛利300。貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

工程結(jié)算與工程施工結(jié)平時(shí)：借：工程結(jié)算1000。貸：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

二、營改增前已確認(rèn)收入，但已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調(diào)整

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款規(guī)定：“營改增前已確認(rèn)收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額同時(shí)沖減收入。

同時(shí)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目”。

根據(jù)上述文件規(guī)定，建筑企業(yè)營改增前已確認(rèn)收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)的賬務(wù)調(diào)整如下：

1.將營改增前計(jì)提的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和地方教育費(fèi)附加結(jié)轉(zhuǎn)到收入時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅；應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅；應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交教育費(fèi)附加。貸：主營業(yè)務(wù)收入；

2.將調(diào)整后的收入計(jì)算確定繳納增值稅時(shí)：

當(dāng)建筑施工企業(yè)對(duì)老項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下：借：主營業(yè)務(wù)收入。貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]

發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)：借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]。貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

建筑施工企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下：借：主營業(yè)務(wù)收入。貸：應(yīng)交稅費(fèi)一簡易計(jì)稅[調(diào)整后的收入÷（1+3%）×3%]

案例分析：某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報(bào)繳納營業(yè)稅。但建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進(jìn)行的工程進(jìn)度結(jié)算，按照結(jié)算工程量支付50%的工程進(jìn)度款，剩余的50%工程進(jìn)度款與工程最后驗(yàn)收合格后再進(jìn)行支付。建筑施工企業(yè)對(duì)發(fā)包方拖欠的500萬元工程進(jìn)度款沒有開具發(fā)票，但是計(jì)提營業(yè)稅及附加。假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，地方教育附加率為3%。（單位：萬元）。建筑企業(yè)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

結(jié)算工程款時(shí)：借：銀行存款500；應(yīng)收賬款500。貸：工程結(jié)算1000

申報(bào)營業(yè)稅及附加時(shí)：借：應(yīng)交營業(yè)稅15；應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅1.05；應(yīng)交教育費(fèi)費(fèi)附加0.45。貸：銀行存款16.5

同時(shí)，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本700，工程施工一合同毛利300。貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

工程結(jié)算與工程施工結(jié)平時(shí)：借：工程結(jié)算1000。貸：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

計(jì)提營業(yè)稅及其附加時(shí)：借：營業(yè)稅金及附加33。貸：應(yīng)交營業(yè)稅30；應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅2.1；應(yīng)交教育費(fèi)費(fèi)附加0.9

注意：計(jì)提了營業(yè)稅金及附加，這是區(qū)別于情形一的！endprint