蘭婷

【摘要】本文以2014和2015年內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)、財(cái)報(bào)意見(jiàn)為研究對(duì)象，對(duì)二者的區(qū)別和聯(lián)系進(jìn)行梳理，在此基礎(chǔ)上分析不一致情況以及產(chǎn)生不一致的原因。發(fā)現(xiàn)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)之間存在一定聯(lián)系，但并非一一對(duì)應(yīng)，差異主要來(lái)源于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不同。

【關(guān)鍵詞】整合審計(jì) 內(nèi)控審計(jì) 財(cái)報(bào)意見(jiàn)

一、引言

2012年起，主板上市公司須聘請(qǐng)專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具年報(bào)審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，對(duì)上市公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見(jiàn)，即內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從此我國(guó)主板上市公司面臨兩種審計(jì)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。

二、二者的評(píng)價(jià)主體、對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)

為更好地分析二者差異形成的原因，有必要對(duì)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)、財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的主體、對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分。由于其在評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)對(duì)象和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的差異，內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)出現(xiàn)不一致情形也是合理的。

三、內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)

（一）內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見(jiàn)。其主要是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，就此獲取合理保證。而內(nèi)部控制審計(jì)則是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過(guò)程，包括確認(rèn)和評(píng)價(jià)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和控制運(yùn)行缺陷和缺陷等級(jí)，分析缺陷形成原因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議。如前文所述其側(cè)重被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。在現(xiàn)代審計(jì)市場(chǎng)中，二者均由獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，選擇上可選擇同一家事務(wù)所對(duì)內(nèi)控和財(cái)報(bào)均進(jìn)行審計(jì)，也可以選擇不同的事務(wù)所分別審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表。但不管如何選擇，都需要就被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表單獨(dú)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。鑒于審計(jì)資源可以整合利用或是有利于降低審計(jì)成本，市場(chǎng)上大多選擇同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)。

（一）內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)

兩種審計(jì)意見(jiàn)類型都分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。與財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)不同的是內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的非標(biāo)意見(jiàn)不包括保留意見(jiàn)。兩種審計(jì)意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)如下表：

從表中可以看出內(nèi)控審計(jì)的否定意見(jiàn)比例遠(yuǎn)高于財(cái)報(bào)審計(jì)的否定意見(jiàn)比例。

（二）內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)差異分析

為更好地分析二者的差異和造成差異的原因，本文將內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)結(jié)合起來(lái)，將內(nèi)控審計(jì)為否定意見(jiàn)的樣本分離出來(lái)，對(duì)照其得到的財(cái)報(bào)意見(jiàn)。經(jīng)數(shù)據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控意見(jiàn)中否定意見(jiàn)數(shù)量為34件，財(cái)務(wù)報(bào)表意見(jiàn)中標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留為18件，無(wú)保留加事項(xiàng)段為12件，保留意見(jiàn)為3件，無(wú)法表示意見(jiàn)為1件，否定意見(jiàn)為0件。內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)并非一一對(duì)應(yīng)，鑒于二者的評(píng)價(jià)對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)差異，主要表現(xiàn)在重大缺陷與重大錯(cuò)報(bào)之間的關(guān)系。

根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象主要包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊；（2）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；（4）企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。同時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合，將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時(shí)認(rèn)為自身無(wú)法合理保證按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這種情況視為內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象。在這種情況下，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表得到無(wú)保留意見(jiàn)也是可能和合理的。

其次，本文也選擇了財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)所對(duì)應(yīng)的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)類型。經(jīng)數(shù)據(jù)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)報(bào)意見(jiàn)中非標(biāo)意見(jiàn)為144件，內(nèi)控意見(jiàn)中標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)為82件，無(wú)保留加事項(xiàng)段為43件，保留意見(jiàn)為0件，無(wú)法表示意見(jiàn)為3件，否定意見(jiàn)為16件。非標(biāo)意見(jiàn)合計(jì)為62件。

在財(cái)報(bào)意見(jiàn)為非標(biāo)情況下，被審計(jì)單位的內(nèi)控意見(jiàn)仍然有超過(guò)一半為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，再一次看出二者沒(méi)有嚴(yán)格的因果關(guān)系，但相比前一組對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果財(cái)報(bào)得到非標(biāo)意見(jiàn)，內(nèi)控也得到非標(biāo)意見(jiàn)的比例較高?？梢?jiàn)如果財(cái)報(bào)意見(jiàn)為非標(biāo)其也意味著與之相關(guān)的內(nèi)部控制多半也存在缺陷，所以會(huì)得到非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)。

總之，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)兩種意見(jiàn)類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對(duì)應(yīng)，審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要處理好二者之間的關(guān)系，尤其是區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)內(nèi)部控制。

四、總結(jié)

本文首先從理論上分析了內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)、財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)評(píng)價(jià)的主體、對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)二者進(jìn)行了比較。然后選取了2014和2015年度主板上市公司的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并分組分析了內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)差異。發(fā)現(xiàn)它們之間雖然存在相關(guān)性，但并非一一對(duì)應(yīng)。一般來(lái)說(shuō)當(dāng)財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)時(shí)也會(huì)更多的得到非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)，而當(dāng)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)則不一定會(huì)引起財(cái)報(bào)得到非標(biāo)意見(jiàn)。同時(shí)實(shí)務(wù)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制主要依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。endprint