徐宗宇+王曉晶

【摘 要】 我國財政部于2017年4月陸續(xù)發(fā)布了修訂后的金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則，擬于2018年開始實施。文章在對比新舊金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上，重點從金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量由“四分類”改為“三分類”，以及金融資產(chǎn)減值會計的處理由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”兩方面來分析新金融工具準(zhǔn)則對我國商業(yè)銀行的具體影響。文章認(rèn)為新金融工具準(zhǔn)則的實施將會在一定程度上提高我國商業(yè)銀行的會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)其會計報表的可比性；同時將對我國商業(yè)銀行的會計利潤及所有者權(quán)益產(chǎn)生間接波動影響；也將對我國商業(yè)銀行的信用風(fēng)險管理提出了更高要求。

【關(guān)鍵詞】 金融工具； 會計準(zhǔn)則； 商業(yè)銀行

【中圖分類號】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0045-04

一、引言

自2008年全球金融危機(jī)以來，世界各國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對金融工具的確認(rèn)和計量以及計提減值方法等方面存在的問題進(jìn)行了反思。國際會計準(zhǔn)則理事會對金融工具相關(guān)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度修訂，并于2014年7月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9），全面取代原《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具》（IAS39），擬于2018年開始實施[ 1 ]。

隨著我國金融市場的創(chuàng)新發(fā)展，在實務(wù)界有關(guān)金融工具的相關(guān)會計處理存在一些問題。為此，財政部借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并結(jié)合我國金融市場的實際情況，于2017年修訂并發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第22、23、24以及37號四項新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則。本次修訂是繼我國2006年發(fā)布金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則以來對該準(zhǔn)則的第一次全面修訂，預(yù)期將對我國企業(yè)的金融資產(chǎn)管理產(chǎn)生較大影響。

同時，金融工具作為商業(yè)銀行的重要資產(chǎn)，在調(diào)節(jié)公司盈利能力以及完善風(fēng)險控制方面起到重要作用。因此，本文比較了新舊金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的變化，重點分析了其對我國商業(yè)銀行的具體影響。

二、新金融工具準(zhǔn)則的變化

此次對于金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的修訂，主要涉及以下三個方面：

（一）金融資產(chǎn)分類由“四分類”改為“三分類”

現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則（以下簡稱現(xiàn)行準(zhǔn)則）依據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的主觀意圖和目的，對金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量按照“四分類”：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)[ 2 ]。從實踐效果來看存在一定的人為主觀性，且分類較為復(fù)雜，易于被人為操縱，一定程度上影響了企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

為了降低金融工具被人為操縱的主觀可能性，新金融工具準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）引入企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”等客觀依據(jù)，將金融資產(chǎn)改為“三分類”：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)[ 3 ]。新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類更加清晰，減小了會計調(diào)節(jié)的空間，也提升了會計報表的客觀性，具體如表1所示。

相比現(xiàn)行準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的重分類也作出了調(diào)整，具體表現(xiàn)為當(dāng)企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，需要對所有受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，從而更加及時和真實地反映企業(yè)的金融資產(chǎn)分布情況。

（二）金融資產(chǎn)減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”

現(xiàn)行準(zhǔn)則采用“已發(fā)生損失法”進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理，只有當(dāng)金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時才計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，難以足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險狀況，容易低估企業(yè)面臨的損失，而且對各類金融資產(chǎn)計提減值的標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一，或比較該金融資產(chǎn)的公允價值和賬面價值，或計算該金融資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與賬面價值的差額，導(dǎo)致企業(yè)無法及時、準(zhǔn)確地反映金融資產(chǎn)的價值波動和真實風(fēng)險。

為此新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)計提減值的方法由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期信用損失法”。所謂的“預(yù)期信用損失”是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值，需要考慮發(fā)生信用損失的各種可能性?！邦A(yù)期信用損失法”依據(jù)金融資產(chǎn)未來預(yù)期的信用損失情況，具體包含信用風(fēng)險未顯著增加、信用風(fēng)險已顯著增加以及已經(jīng)發(fā)生信用損失三種情況。依據(jù)不同情況對金融資產(chǎn)計提不同預(yù)期的減值準(zhǔn)備，將會更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有利于反映和防控金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險。

相較現(xiàn)行準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則不僅擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的計提基礎(chǔ)，而且調(diào)整了計提減值的金融資產(chǎn)范圍，進(jìn)一步加強(qiáng)了企業(yè)對金融資產(chǎn)的風(fēng)險管理，具體歸納如表2所示。

（三）其他方面的調(diào)整和完善

新準(zhǔn)則對嵌入衍生工具的會計處理進(jìn)行了簡化，進(jìn)一步明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則及其會計處理，增加套期會計中期權(quán)時間價值的會計處理方法和信用風(fēng)險敞口的公允價值選擇權(quán)，使套期會計更加如實地反映企業(yè)的風(fēng)險管理活動。同時，對金融工具列報準(zhǔn)則也進(jìn)行了相應(yīng)改變，以配合反映企業(yè)在以上相關(guān)方面會計處理的調(diào)整。

三、新金融工具準(zhǔn)則的變化對我國商業(yè)銀行的影響

本文認(rèn)為在此次準(zhǔn)則的修訂中，最重大的兩個調(diào)整即為對金融資產(chǎn)的重新分類和計提金融資產(chǎn)減值損失方法的改變。本文將從上述兩個方面，以我國五家大型商業(yè)銀行為樣本來分析新準(zhǔn)則對我國商業(yè)銀行的具體影響。作為樣本的五家大型商業(yè)銀行為：交通銀行、建設(shè)銀行、中國銀行、工商銀行和農(nóng)業(yè)銀行。以上五大商業(yè)銀行均同時在我國內(nèi)地和香港上市，按照新準(zhǔn)則的實施要求，五大商業(yè)銀行都需要從2018年1月1日開始實施新金融工具準(zhǔn)則。

（一）金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”對五大商業(yè)銀行的影響

根據(jù)上市公司年報，本文發(fā)現(xiàn)五家樣本商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)與資產(chǎn)總額的比例均超過80%；結(jié)合表3可以看出在2016年末，我國五大商業(yè)銀行持有的金融資產(chǎn)中份額最多的是貸款及應(yīng)收賬款，且以客戶貸款及墊款為主，均占金融資產(chǎn)總計的70%以上；其次是持有至到期投資，均占15%左右；可供出售金融資產(chǎn)份額不大，以債權(quán)類工具居多；交易性金融資產(chǎn)的占比最少，均小于3%。endprint

商業(yè)銀行持有為近期內(nèi)出售的交易性金融資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則下仍被劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項，在新準(zhǔn)則下通常分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，與現(xiàn)行準(zhǔn)則比較，相關(guān)會計處理基本不變。

對于可供出售金融資產(chǎn)來說，商業(yè)銀行在新準(zhǔn)則的規(guī)定下重新劃分類別后，可能會復(fù)雜很多[ 4 ]。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)分為債權(quán)類投資和權(quán)益類投資，兩類投資發(fā)生公允價值變動時，均計入其他綜合收益。在新準(zhǔn)則下，如果可供出售債權(quán)投資滿足相應(yīng)條件，被劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其會計處理實質(zhì)也未因新準(zhǔn)則而改變。但是，對于可供出售權(quán)益投資的會計處理就調(diào)整了許多。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)原持有的可供出售權(quán)益投資由于不符合其他分類的標(biāo)準(zhǔn)，很有可能被劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么該金融資產(chǎn)后續(xù)的公允價值變動將會從計入其他綜合收益改為直接計入當(dāng)期損益，這將會給商業(yè)銀行的利潤帶來波動。

此外，如果商業(yè)銀行在初始確認(rèn)時，選擇將非交易性的權(quán)益投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，那么直至其終止確認(rèn)，其之前計入其他綜合收益的利得或損失都不允許再轉(zhuǎn)入損益[ 3 ]。因此商業(yè)銀行在執(zhí)行該選擇權(quán)時，應(yīng)權(quán)衡利弊，謹(jǐn)慎決策。

綜上所述，不考慮個別特殊資產(chǎn)的影響，金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”的變化通常情況如表4所示。

一方面，金融資產(chǎn)的重新分類使得銀行的會計科目系統(tǒng)也要隨著金融資產(chǎn)分類的改變而重新構(gòu)造。新準(zhǔn)則在簡化分類的同時，采用了更為統(tǒng)一的分類方法，引入客觀的分類依據(jù)，基本上杜絕了企業(yè)通過人為調(diào)整金融資產(chǎn)的劃分來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，使會計信息更加具有可比性，提高了金融資產(chǎn)的會計信息質(zhì)量[ 5 ]。

另一方面，對現(xiàn)行準(zhǔn)則下可供出售金融資產(chǎn)的重新分類，將對商業(yè)銀行的損益產(chǎn)生一定間接影響，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤的波動。結(jié)合表3，我國五大商業(yè)銀行目前持有的金融資產(chǎn)中，建設(shè)銀行持有的可供出售權(quán)益投資占資產(chǎn)總額的比例最高但僅為1.34%，因此在新準(zhǔn)則下，我國商業(yè)銀行的會計利潤受金融資產(chǎn)重新分類的影響整體還較小。

（二）金融資產(chǎn)減值從“已發(fā)生損失法”到“預(yù)期信用損失法”對五大商業(yè)銀行的影響

在當(dāng)前金融創(chuàng)新發(fā)展背景下，對信用風(fēng)險、市場風(fēng)險等金融風(fēng)險的管理已成為現(xiàn)代化企業(yè)管理的重要組成部分。相比現(xiàn)行準(zhǔn)則，僅當(dāng)出現(xiàn)客觀證據(jù)能夠表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值時才需要確認(rèn)減值損失，而在新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按照“預(yù)期信用損失法”，以預(yù)期損失為基礎(chǔ)，對計提減值范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值會計處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備，更有利于商業(yè)銀行提高企業(yè)風(fēng)險識別、計量、防范和控制能力?！邦A(yù)期信用損失法”要求企業(yè)不僅對已經(jīng)發(fā)生減值的金融資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值損失，還需要在資產(chǎn)負(fù)債表日評估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，且無論信用風(fēng)險是否已顯著增加，都需要計提一定的減值損失準(zhǔn)備。可見，在新準(zhǔn)則下商業(yè)銀行對金融資產(chǎn)計提減值損失的金額將會一定程度的增加。

以商業(yè)銀行持有比例最大的金融資產(chǎn)貸款及墊款為例，在新準(zhǔn)則下該類金融資產(chǎn)很有可能劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，處于新準(zhǔn)則需要考慮計提減值損失的范圍內(nèi)。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險未顯著增加，則商業(yè)銀行要以未來12個月內(nèi)可能發(fā)生的預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)對該金融資產(chǎn)計提減值損失。如果該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險已顯著增加，但還沒有客觀證據(jù)表明其已經(jīng)發(fā)生減值損失，則商業(yè)銀行需要對該金融資產(chǎn)在整個存續(xù)期內(nèi)可能發(fā)生的金融資產(chǎn)違約風(fēng)險導(dǎo)致的預(yù)期信用損失進(jìn)行評估，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。如果該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值損失，對其計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)為該金融資產(chǎn)在整個存續(xù)期內(nèi)累計發(fā)生的預(yù)期信用損失。

如表5所示，五大商業(yè)銀行在2016年末持有的客戶貸款及墊款中，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則對已發(fā)生減值的部分計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是仍然存在一些已經(jīng)逾期而未計提減值的貸款及墊款。在新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行通常應(yīng)當(dāng)在金融工具逾期前確認(rèn)該金融工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失。如果逾期超過30日，則表明金融工具的信用風(fēng)險已經(jīng)顯著增加，應(yīng)對該金融資產(chǎn)整個存續(xù)期內(nèi)可能發(fā)生的金融資產(chǎn)減值損失進(jìn)行預(yù)期確認(rèn)，除非企業(yè)可以不付出額外成本的情況下證明即使逾期超過30日，信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后仍未顯著增加。因此根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在通常情況下，商業(yè)銀行也需要對已逾期但未減值的部分金融資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失增加，影響當(dāng)期的會計利潤。

此外，對于現(xiàn)行準(zhǔn)則下的可供出售債權(quán)性投資，在新準(zhǔn)則實施后，若被劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則應(yīng)在其他綜合收益中確認(rèn)其減值損失準(zhǔn)備，并將減值損失計入當(dāng)期損益，且不應(yīng)該減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值，即對該金融資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值損失將會同時影響到商業(yè)銀行的其他綜合收益和當(dāng)期損益。

綜上所述，在新準(zhǔn)則采用的“預(yù)期信用損失法”下，我國商業(yè)銀行需要重新評估其所持有的金融資產(chǎn)信用風(fēng)險損失，將會增加對金融資產(chǎn)減值損失的計提，進(jìn)而影響到商業(yè)銀行的會計利潤。同時，“預(yù)期信用損失法”基于過去、現(xiàn)在以及前瞻性信息，強(qiáng)調(diào)信用風(fēng)險損失的提前確認(rèn)，有利于推動商業(yè)銀行加強(qiáng)風(fēng)險管理，及時預(yù)警所面臨的金融風(fēng)險，有效防范和化解風(fēng)險。

四、結(jié)語

此次財政部對金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，進(jìn)一步促進(jìn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的等效趨同，提高了我國企業(yè)財務(wù)報表的可比性和會計信息質(zhì)量，便于我國企業(yè)開展對外投資，也有利于跨國企業(yè)進(jìn)駐我國資本市場。

對于我國商業(yè)銀行來說，一方面，新準(zhǔn)則實施后，由于金融資產(chǎn)需要重新進(jìn)行分類，將會對商業(yè)銀行的會計科目產(chǎn)生影響，進(jìn)而對銀行的會計利潤及所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的波動；另一方面，新準(zhǔn)則采用的“預(yù)期損失法”會是商業(yè)銀行進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會計處理的一個重點和難點[ 6 ]，預(yù)期損失模型的應(yīng)用將會使企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計提有所增加，而對于該模型的應(yīng)用需要商業(yè)銀行做好充分準(zhǔn)備并進(jìn)行不斷地調(diào)整，以便準(zhǔn)確、及時地估計企業(yè)的預(yù)期信用風(fēng)險。與此同時，新準(zhǔn)則通過調(diào)整和完善現(xiàn)行準(zhǔn)則，簡化了對金融工具確認(rèn)和計量的相關(guān)處理，降低了人為操縱的概率，克服了現(xiàn)行準(zhǔn)則在金融危機(jī)中暴露的部分弊端，將會促進(jìn)我國商業(yè)銀行加強(qiáng)對信用風(fēng)險的管理。

新準(zhǔn)則于2018年1月1日開始施行，鑒于時間緊迫，本文建議我國的商業(yè)銀行，特別是上市商業(yè)銀行，應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)研究新準(zhǔn)則，分析金融資產(chǎn)分類及資產(chǎn)減值損失的計提方法等方面的調(diào)整對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的具體影響，制定好應(yīng)對方案。雖然新準(zhǔn)則較現(xiàn)行準(zhǔn)則在相關(guān)方面已進(jìn)行簡化處理和明確指引，但給予企業(yè)選擇權(quán)方面，仍然存在一定的人為操縱空間，為避免誘發(fā)盈余管理甚至利潤操縱行為，我國的商業(yè)銀行應(yīng)同時提高會計和審計的監(jiān)管力度。

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