■ 文 / 喻曉川

作為獨立的市場經濟主體，農民專業(yè)合作社做好財務管理工作，建立規(guī)范的財務會計制度，組織好各項資金活動，處理好各種財務關系，可以保證合作社生產經營活動的健康運行，增強為成員服務的能力，提高經濟效益，是合作社經營過程中必不可少的業(yè)務活動。財務管理包括農民專業(yè)合作社成員的出資、國家補助和他人捐贈所形成的財產、生產經營所需資金的其他來源、投入領域、成本記載、公積金提取、盈余分配等事項的事前事中事后管理。對此，《農民專業(yè)合作社法》在總則及各章節(jié)中，就其財務活動的主要特點作出了規(guī)定。

一、農民專業(yè)合作社財務管理制度的主要內容

作為特殊的經濟組織形式，農民專業(yè)合作社的財務活動除了符合國家關于企業(yè)財務活動的一般規(guī)定外，還有許多獨有的特點。

（一）內部交易及核算

存在內部交易，是合作社與其他經濟組織相區(qū)別的基本特征之一。所謂內部交易是指合作社成員享受合作社提供的生產或勞務服務，與合作社進行農產品或者生產資料購銷、技術服務等交易，由于這種交易發(fā)生在合作社內部，而且按成本原則進行，與市場中經濟主體之間的交易不同，因此習慣上稱之為內部交易。與內部交易相對應，合作社與非成員進行交易時，可以稱之為外部交易。以成員為主要服務對象，是合作社作為互助性經濟組織區(qū)別于其他經濟組織的根本特征?！掇r民專業(yè)合作社法》第四條規(guī)定，農民專業(yè)合作社應當遵循以服務成員為宗旨，謀求全體成員的共同利益的原則。如果一個合作社主要為非成員服務，它就與一般的公司制企業(yè)沒有什么區(qū)別了，合作社也就失去了作為一種獨立經濟組織形式而存在的必要。比如一個蔬菜銷售公司的成立，目的是通過銷售蔬菜賺錢，為了賺錢公司可以銷售任何人的蔬菜，銷售誰的利潤大就銷售誰的，無利可圖的就不與其交易。而一個蔬菜專業(yè)合作社成立的目的是銷售成員生產的蔬菜，無論盈余空間大小，即使有可能虧損，也必須想辦法把成員的蔬菜銷售出去，這是合作社存在下去的主要理由。所以說，在農民專業(yè)合作社的經營過程中，成員享受合作社服務的表現(xiàn)形式就是與合作社進行交易，這種交易方式是多種多樣的，可以是通過合作社共同購買生產資料、銷售農產品，也可以是使用合作社的農業(yè)機械、享受合作社的技術、信息等方面的服務。原則上，合作社就是為與其成員進行交易而成立的。但是實踐中，由于合作社的信息和設備優(yōu)勢，一些未加入合作社的農業(yè)生產經營者也有可能需要利用其服務，合作社本身也可以在與非成員的交易中獲取利潤，所以合作社有時也與非成員進行交易。

合作社與成員的交易應當與非成員的交易分開核算。首先，這是為了向成員返還盈余的需要。根據(jù)《農民專業(yè)合作社法》第四十四條的規(guī)定，合作社的可分配盈余應當按成員與本社的交易量（額）比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十。返還的依據(jù)是成員與合作社的交易量 （額）比例。因此，只有將合作社與成員和非成員的交易分別核算，才能為按交易量（額）比例向成員返還盈余提供依據(jù)。其次，將合作社與成員和非成員的交易分別核算，也是合作社為成員提供優(yōu)惠服務的需要。合作社是成員之間的互助性經濟組織，因此作為合作社的實際擁有者，成員與合作社交易時的價格、交易方式往往與非成員不同。與成員交易遵循的是成本原則，與非成員交易則隨行就市，完全按市場規(guī)則進行，因此將兩類交易分別核算也是合作社正常經營的需要。如一些農業(yè)生產資料購買合作社，成員購買生產資料時的價格要低于非成員；有的農產品銷售合作社給成員的收購價格要高。只有將這兩類交易分開核算，才能更準確地反映合作社的經營活動。

（二）農民專業(yè)合作社的成員賬戶

農民專業(yè)合作社應當為每個成員設立成員賬戶，主要記載下列內容：該成員的出資額、量化為該成員的公積金份額、該成員與本社的交易量（額）。設立成員賬戶的作用在于：首先，通過成員賬戶，可以分別核算其出資額和公積金變化情況，為成員承擔責任提供依據(jù)。其次，成員賬戶可以為附加表決權的確定提供依據(jù)。根據(jù)《農民專業(yè)合作社法》第二十二條的規(guī)定，出資額或者與本社交易量（額）較大的成員按照章程規(guī)定，可以享有附加表決權。只有對每個成員的交易量和出資額進行分別核算，才能確定各成員在總交易額中的份額或者在出資總額中的份額，為附加表決權的分配提供依據(jù)。再次，成員賬戶可以為處理成員退社時的財務問題提供依據(jù)?！掇r民專業(yè)合作社法》第二十八條規(guī)定，成員資格終止的，農民專業(yè)合作社應當按照章程規(guī)定的方式和期限，退還記載在該成員賬戶內的出資額和公積金份額；對成員資格終止前的可分配盈余，依照《農民專業(yè)合作社法》第四十四條的規(guī)定向其返還。只有為成員設立單獨的賬戶，才能確定其退社時應當獲得的公積金份額和利潤返還份額。

成員賬戶記載的內容包括：一是成員的出資額。這里的出資額既包括成員開始加入合作社時認繳的出資，也包括其后續(xù)追加的出資。需要注意的是，成員出資不是法定義務，而是一種由章程規(guī)定的義務。這與《公司法》將股東出資作為法定義務的規(guī)定是不同的。作出這一規(guī)定主要是考慮到農民專業(yè)合作社是以勞動聯(lián)合為基礎的經濟組織，成員出資并不是確定其權利義務關系的基礎，允許不出資成員入社，也是目前我國農民缺乏資金情況下的一種必然選擇。二是量化為該成員的公積金份額。公積金份額是定期變動的，合作社提取公積金后，應當及時按照章程規(guī)定量化為每個成員的份額并記載在成員賬戶中。需要說明的是，按照《農民專業(yè)合作社法》第四十二條的規(guī)定，公積金除用于彌補虧損、擴大生產經營外，還可以轉為成員出資，如果公積金轉為成員出資，則應當記載在成員的出資額項下，在公積金份額上不再重復記載。三是該成員與本社的交易量（額）。交易量（額）是進行盈余分配、公積金量化、行使附加表決權等的重要依據(jù)。合作社應當根據(jù)實際交易情況，及時對交易量（額）進行記載。

（三）農民專業(yè)合作社的公積金提取和量化

公積金也可稱作儲備金、公共積累資金，是合作社為了鞏固自身的財產基礎，提高本社對外信用和預防意外虧損，依照法律和章程的規(guī)定，從盈余中積存的資金。根據(jù)《農民專業(yè)合作社法》第四十二條第一款的規(guī)定，農民專業(yè)合作社可以按照章程規(guī)定或者成員大會決議從當年盈余中提取公積金。公積金用于彌補虧損、擴大生產經營或者轉為成員出資。

為了明晰合作社與成員的財產關系，保護成員的合法權益，每年提取的公積金要量化為每個成員的份額，這是合作社在財務核算中的一個重要特點。為了鼓勵成員更多地利用合作社，在一般情況下，公積金的量化標準主要依據(jù)當年該成員與合作社的交易量（額）來確定。當然，合作社也可以根據(jù)自身情況，根據(jù)其他標準進行公積金的量化。一種是以成員出資為標準進行量化；一種是把成員出資和交易量（額）結合起來考慮，兩者各占一定的比例來進行量化；還可以單純以成員平均的辦法量化。舉例說明：假設有張、王、李、趙、陳5人分別出資2萬元組建農民專業(yè)合作社，在組建時5人對合作社財產的占有比例都是20%。假設當年5位成員分別通過合作社銷售農產品400公斤、300公斤、200公斤、50公斤和50公斤，其交易量比例是8∶6∶4∶1∶1。合作社對外的銷售價格是12元/公斤，為扣除運輸、貯藏等環(huán)節(jié)的費用，合作社以10元/公斤的價格向成員收購，每公斤合作社留下了2元錢。這樣由于共同銷售1000公斤，合作社就獲得了2000元的購銷差價。如果年終核算時各種費用合計為1000元，當年就會產生1000元的盈余。由于5位成員的出資是相同的，因此對于這1000元盈余的貢獻的區(qū)別，主要體現(xiàn)在他們與合作社的不同的交易量上。（1） 如果鼓勵成員多與合作社交易，與合作社交易量大的成員作出的貢獻大，在分配公積金時按交易量（額）比例分配以體現(xiàn)各自貢獻，那么成員張獲得的分配比例就應當是40%，為400元。（2）如果鼓勵成員多出資，合作社章程規(guī)定或成員大會決定完全按成員出資為標準分配公積金，成員張獲得的分配比例就應當是20%，為200元。（3）如果章程規(guī)定或成員大會決定以成員出資和交易量（額）各占一定比例的方式分配盈余，比如各占50%，則成員張由于出資2萬元，獲得的公積金量化額為1000元×50%×20%=100元，由于400公斤的交易量獲得的公積金量化額為1000元×50%×40%=200元，其一共分得300元。（4）如果單純按成員數(shù)量平均量化，則5位成員將分別獲得20%的量化額，為200元。

二、農民專業(yè)合作社的盈余分配制度

在彌補虧損、提取公積金后的當年盈余，為農民專業(yè)合作社的可分配盈余。農民專業(yè)合作社是農民自愿聯(lián)合、自主管理的經濟組織，按照成本原則運作，其經營目標是為成員提供服務，如果產生了一定的盈余，也應當歸成員所有，返還給成員。

1.可分配盈余主要按照成員與本社的交易量（額）比例返還。這反映了合作社作為互助性經濟組織的根本特征。成員享受合作社的服務是合作社生存和發(fā)展的基礎。比如農產品銷售合作社，如果成員都不通過合作社銷售農產品，合作社就收購不到農產品，也就無法運轉。對于農業(yè)生產資料合作社，如果成員不通過合作社購買生產資料，合作社也就失去了存在的必要。因此，成員享受合作社服務的量（即與合作社的交易量）就是衡量成員對合作社貢獻的最重要依據(jù)，成員與合作社的交易量也就是產生合作社盈余的最重要來源，盈余應當主要根據(jù)其產生源頭進行分配。因此，法律規(guī)定，按交易量（額）比例返還的盈余不得低于可分配盈余的百分之六十。

2.按交易量（額）的比例返還不是盈余返還的唯一方式。根據(jù)《農民專業(yè)合作社法》第四十四條的規(guī)定，按照交易量（額）返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。這是因為，在現(xiàn)實中合作社成員出資不同的情況大量存在。在我國農村資金比較缺乏，合作社資金實力較弱的情況下，必須足夠重視出資在合作社運作和獲得盈余中的作用。適當按照出資進行盈余分配，可以使出資多的成員獲得較多的盈余，從而實現(xiàn)鼓勵成員出資，壯大合作社資金實力的目的。此外，公積金份額、本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產平均量化到成員的份額，也都應當作為盈余分配時考慮的依據(jù)。當然，國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產一般屬于合作社所有，每年盈余分配時只是根據(jù)當年成員的數(shù)量（每年都有可能變化）平均量化出一個數(shù)額加入到每個成員按資分配的份額構成中，作為享受按資分配的依據(jù)，并不是將這些補助和捐贈形成的財產平均分配給每個成員所有，并且當某個成員的成員資格終止后，原來平均量化到該成員名下的國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產的份額，將隨其成員資格的終止而歸零，其相應份額則由其余在社的全體成員重新平均量化。

3.經成員大會或者成員代表大會表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉化為對農民專業(yè)合作社的出資，并記載在成員賬戶中。這個規(guī)定賦予了農民專業(yè)合作社一種靈活的盈余分配和增資相結合的方式，尤其適用于目前我國農民專業(yè)合作社普遍資金積累不足又想擴大生產經營的現(xiàn)狀，既滿足了成員分配盈余的要求，又有利于合作社的發(fā)展壯大。值得注意的是，將可分配盈余的部分或者全部轉化為對農民專業(yè)合作社的出資，必須經成員大會或者成員代表大會表決同意，以保護成員的合法利益。

此外，需要說明的是，《農民專業(yè)合作社法》對農民專業(yè)合作社盈余分配作了一般規(guī)定，具體的分配辦法，如何時分配、以何種形式分配應當按照章程規(guī)定或者經成員大會決議確定。

三、農民專業(yè)合作社財務活動的管理和監(jiān)督

財務活動是合作社生存和發(fā)展的基礎。做好財務活動的組織、管理和監(jiān)督工作，是合作社各組織機構的重要職責?！掇r民專業(yè)合作社法》對此作出了具體規(guī)定。

1.理事會（理事長）的財務管理職責。作為農民專業(yè)合作社的日常執(zhí)行機構，理事會（理事長）負有組織和管理合作社日常財務活動的職責?！掇r民專業(yè)合作社法》第三十五條規(guī)定，農民專業(yè)合作社的理事長或者理事會可以按照成員大會的決定聘任經理和財務會計人員。第四十條規(guī)定，農民專業(yè)合作社的理事長或者理事會應當按照章程規(guī)定，組織編制年度業(yè)務報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務會計報告，于成員大會召開的十五日前，置備于辦公地點，供成員查閱。年度業(yè)務報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務會計報告是反映合作社業(yè)務經營情況的重要資料，包括成員與合作社的交易情況、合作社的收入和支出情況，以及合作社的盈余虧損情況、債權債務情況等。理事會或理事長是年度業(yè)務報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務會計報告制作的負責人，應就方案和報告的真實性、準確性、全面性對合作社負責。理事會也可以授權經理直接負責上述資料的制作，即由經理直接領導和組織財會人員完成方案和報告。

2.監(jiān)事會（執(zhí)行監(jiān)事）的財務監(jiān)督職責。作為農民專業(yè)合作社的監(jiān)督機構，監(jiān)事會（執(zhí)行監(jiān)事）負有對合作社的財務活動進行監(jiān)督的職責?！掇r民專業(yè)合作社法》第四十五條規(guī)定，設立執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會的農民專業(yè)合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會負責對本社的財務進行內部審計，審計結果應當向成員大會報告。

3.成員大會對合作社重大財務活動的監(jiān)督管理。作為合作社的權力機構，成員大會是合作社成員行使民主控制權利的最重要形式，對農民專業(yè)合作社的各項事務享有決策權和監(jiān)督權。對合作社生存和發(fā)展可能產生重大影響的財務活動都應當通過成員大會進行決策。《農民專業(yè)合作社法》第二十九條、第四十五條就成員大會在財務決策方面的職責作出了規(guī)定，主要包括：一是決定重大財產處置、對外投資、對外擔保和生產經營活動中的其他重大事項。二是批準年度業(yè)務報告、盈余分配方案和虧損處理方案。三是聽取執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會對本社財務的內部審計報告，必要時，成員大會也可以委托社會中介機構對本社的財務進行外部審計。