周建軍

西華師范大學(xué)法學(xué)院，四川 南充 637002

隨著司法改革的深入推進(jìn)，涉稅司法裁判更專業(yè)、敢創(chuàng)新，極大支持了稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)。但是由于稅收法制本身不完善，特別是稅收行政與稅收司法的銜接機(jī)制與規(guī)范還非常缺失，更兼沒(méi)有形成涉稅審判專業(yè)隊(duì)伍，導(dǎo)致涉稅司法實(shí)踐中司法裁判在進(jìn)步的同時(shí)也出現(xiàn)了混亂，而這些混亂的裁判極易造成稅收行政執(zhí)法在類似問(wèn)題上出現(xiàn)新的爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)、失職瀆職風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)。

一、涉稅司法裁判混亂的表現(xiàn)

涉稅司法裁判在實(shí)踐中主要有四種混亂情況：

一是同事不同判：相同的涉稅事實(shí)或案情，在全國(guó)不同法院卻出現(xiàn)不同的司法判決。比如，稽查局是否只能查處偷逃抗騙案件，安徽兩級(jí)法院三次審理，認(rèn)識(shí)不一、判決也不一，這一判決出現(xiàn)后，全國(guó)多地涉及稽查局的行政爭(zhēng)議，當(dāng)事人基本對(duì)稽查局的主體權(quán)限問(wèn)題提出異議。但愿今年最高法提審的廣州德發(fā)案，對(duì)此問(wèn)題的判決認(rèn)定，能終止這一持續(xù)不斷的爭(zhēng)議。再比如，稅款可否申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行[1]，寧夏等全國(guó)多地法院認(rèn)為可以受理，而在海口卻被法院駁回，其理由之一是，依據(jù)《行政強(qiáng)制法》第53條的規(guī)定：“當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒(méi)有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以自期限屆滿之日起三個(gè)月內(nèi)，依照本章規(guī)定申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行”，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作為具有法律、法規(guī)賦予強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)，不屬于沒(méi)有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)，不得向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。面對(duì)全國(guó)法院的兩種認(rèn)識(shí)與做法，誰(shuí)的認(rèn)識(shí)與做法對(duì)？稅務(wù)機(jī)關(guān)是申請(qǐng)還是不申請(qǐng)？行政無(wú)法追繳的欠稅如果不申請(qǐng)有無(wú)瀆職風(fēng)險(xiǎn)？

二是明顯違法：對(duì)于法律或高法司法解釋有明確規(guī)定的，司法機(jī)關(guān)卻以種種認(rèn)識(shí)及理由不予適用。比如，關(guān)于刑事案件中稅款追繳問(wèn)題，《刑法》第212條規(guī)定：“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款”，但是司法實(shí)踐中，常有司法機(jī)關(guān)將涉案稅款以違法所得為由沒(méi)收，造成涉案當(dāng)事人要么不再向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳稅、要么繳兩道稅。再比如，對(duì)“有貨虛開”行為，最高法司法解釋第一條明確“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。遺憾的是多地司法機(jī)關(guān)認(rèn)為該司法解釋不能適用，但2016年武漢某新技術(shù)有限公司、黃某偉虛開增值稅專用發(fā)票一審刑事判決書中，法院認(rèn)為“被告單位武漢某新技術(shù)有限公司違反國(guó)家稅收征管法規(guī)，在進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，讓他人為其公司代開虛開增值稅專用發(fā)票，致使國(guó)家稅款被騙取人民幣33869.24元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人黃某偉作為該公司直接負(fù)責(zé)人，其行為亦構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。”是全國(guó)大多數(shù)司法機(jī)關(guān)的認(rèn)識(shí)對(duì)、還是武漢法院認(rèn)識(shí)對(duì)？執(zhí)法現(xiàn)實(shí)中，司法的這種普遍態(tài)度是否助長(zhǎng)了當(dāng)事人僥幸心理，進(jìn)而造成了有貨虛開行為泛濫、虛開賣買雙方的市場(chǎng)越打越大之困境？[2]

三是明顯違背法理：稅收?qǐng)?zhí)法中雖然沒(méi)有法律明確的規(guī)定，但有基本的法律原理或者行業(yè)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，但某些司法機(jī)關(guān)卻置這些原理與認(rèn)識(shí)不顧另外進(jìn)行裁判。比如，虛開行為的主觀故意問(wèn)題[3]，2016年11月人民法院報(bào)文章，《最高法院法官：不以“騙取國(guó)家稅款為目的”的“虛開”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪》，但稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，當(dāng)事人虛開發(fā)票還有為了抵扣稅款、偷稅等其他目的，湖北某法院(2016)鄂1087刑初92號(hào)刑事判決書認(rèn)定，“被告單位某市文化廣電局采取虛開普通發(fā)票的形式?jīng)_抵本單位不規(guī)范支出，虛開金額累計(jì)達(dá)94萬(wàn)余元，情節(jié)嚴(yán)重，其行為已構(gòu)成虛開發(fā)票罪”在此，松滋法院判決明顯與高法法官認(rèn)識(shí)不一，誰(shuí)對(duì)、誰(shuí)符合法律精神？再比如，滯納金加收起算日期問(wèn)題，根據(jù)納稅期限的原理規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從納稅人未按規(guī)定期限申報(bào)繳納稅款之日起計(jì)算，但是在最高法院2017年4月7日首例行政提審案——廣州德發(fā)公司訴廣州地稅稽查案中，裁判文書卻認(rèn)為“廣州稅稽一局重新核定德發(fā)公司拍賣涉案房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對(duì)德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒(méi)有法律依據(jù)。此外，被訴稅務(wù)處理決定沒(méi)有明確具體的滯納金起算時(shí)間和截止時(shí)間，也屬認(rèn)定事實(shí)不清?！币虼耍姘腹?004年12月納稅期滿至2009年8月實(shí)際繳納之日期間，280萬(wàn)元滯納金不能加收。如德發(fā)公司這種加收滯納金情況在稅收?qǐng)?zhí)法中非常普遍，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅期限的法理加收，納稅人會(huì)否異議？比照法院判決來(lái)操作但又無(wú)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有無(wú)瀆職風(fēng)險(xiǎn)？以前稅務(wù)機(jī)關(guān)的很多類似滯納金加收方法的案件，當(dāng)事人可否異議起訴要求退還？

二、解決涉稅司法裁判混亂的對(duì)策

目前司法裁判總體上有利地保障了稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法行政，但也不能忽視引起混亂的司法裁判的影響，這些裁判實(shí)際上已經(jīng)造成了稅收?qǐng)?zhí)法的很多困境、甚至影響到財(cái)稅改革的總體推進(jìn)，比如虛開、騙稅的高發(fā)。解決混亂裁判的根本在于推進(jìn)涉稅審判的專業(yè)化，而涉稅審判專業(yè)化依賴于三個(gè)基礎(chǔ)，即法官獨(dú)立公正的審判機(jī)制、法官專業(yè)的稅收法治素養(yǎng)和完備稅收法律制度，但目前的困惑是第一個(gè)基礎(chǔ)的進(jìn)步很大，而后兩個(gè)卻尤其欠缺。因此，司法改革大背景下，推進(jìn)涉稅審判專業(yè)化進(jìn)程的根本之道有兩個(gè)。

根本之道一，積極協(xié)助推進(jìn)涉稅審判專業(yè)化。稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性，試想，目前司法改革背景下的法官具有了獨(dú)立審判的機(jī)制保障，但如果沒(méi)有稅收專業(yè)的知識(shí)、背景和素養(yǎng)，僅僅憑接案后對(duì)單個(gè)案件的掌握、對(duì)相關(guān)稅收法律作臨時(shí)性的研究，這如何保證法官對(duì)涉稅案件中爭(zhēng)議及疑難問(wèn)題進(jìn)行專業(yè)、精準(zhǔn)的審判。因此，稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)中辦、國(guó)辦《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》中“健全稅收司法保障機(jī)制。司法部門要依法支持稅務(wù)部門工作，確保稅法得到嚴(yán)格實(shí)施”的要求，向司法機(jī)關(guān)的涉稅審判專業(yè)化工作建言獻(xiàn)策：一是建議司法機(jī)關(guān)逐步建立稅收司法專業(yè)團(tuán)隊(duì)。比如在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭，或者組建相對(duì)穩(wěn)定的稅收專業(yè)審判團(tuán)隊(duì)，統(tǒng)一負(fù)責(zé)稅務(wù)刑事、行政、民事案件的審理，這樣從總體上有利于稅收行政程序與三大訴訟程序的銜接協(xié)調(diào)，也有利于稅收司法職業(yè)群體的形成。二是建議組建包括財(cái)稅專家、專業(yè)法官和稅收公職律師三方人士組成的稅收法律研究團(tuán)隊(duì)。在國(guó)家法官學(xué)院的“稅收法律研究中心”下面，在各省建立起省、市兩級(jí)類似團(tuán)隊(duì)，每年定期開展涉稅審判的案件研究、法律交流和專題論證，為各類涉稅訴訟案件提供經(jīng)過(guò)充分論證、專業(yè)研究的專家意見，逐步形成統(tǒng)一的稅收法律價(jià)值觀念、統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，使稅收行政與司法的協(xié)調(diào)確定規(guī)范。三是建議在涉稅民事、刑事訴訟中設(shè)立專門的稅務(wù)意見保障渠道?；诙愂盏膬?yōu)先權(quán)、特殊債權(quán)，在民事訴訟程序中給予稅務(wù)機(jī)關(guān)為了保護(hù)國(guó)家稅收而享有特殊民事主體資格權(quán)利；在打擊涉稅犯罪的涉稅刑事訴訟中，給予涉案當(dāng)事人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)以類似于利害關(guān)系人地位的主體資格，使稅務(wù)部門有機(jī)會(huì)提供涉稅行政情況、發(fā)表維護(hù)國(guó)家稅收的相關(guān)意見。這一渠道的建立，必將有力推進(jìn)涉稅審判的專業(yè)化進(jìn)程。

根本之道二，完善四個(gè)層級(jí)的稅收法律法規(guī)。對(duì)涉稅三大訴訟反映出熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，積極從法律層面提出完善意見，爭(zhēng)取四個(gè)層次的稅收立法完善，建立稅收行政與稅收司法統(tǒng)一的法治標(biāo)準(zhǔn)。一是積極建議全國(guó)人大修訂稅收法律。比如：制訂統(tǒng)一完備的稅收基本法，適應(yīng)強(qiáng)制法、刑法等法律規(guī)范全面修訂《征管法》，特別要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的在民事訴訟中稅款優(yōu)先權(quán)、破產(chǎn)債權(quán)申請(qǐng)進(jìn)行具體明確，對(duì)稽查局的法定職責(zé)結(jié)合實(shí)際稅收管理進(jìn)行明確消除法律歧義，明確對(duì)稅款滯納金的性質(zhì)、操作以及可否超本金等問(wèn)題。二是積極建議國(guó)務(wù)院完善有關(guān)稅收法規(guī)。比如：《增值稅暫行條例》規(guī)定的“無(wú)正當(dāng)理由”進(jìn)行稅款組價(jià)核定征收問(wèn)題，一定要對(duì)“無(wú)正當(dāng)理由”的情形有作出列舉式解釋，消除稅務(wù)與司法之間、不同法院之間在這一基本稅收規(guī)則上的認(rèn)識(shí)分歧。三是積極建議最高院完善涉稅司法解釋。比如：從加強(qiáng)稅收司法保障角度，對(duì)虛開、騙稅等的主觀故意認(rèn)定問(wèn)題要有切合稅收?qǐng)?zhí)法現(xiàn)實(shí)的司法解釋，對(duì)稅收行政違法行為和犯罪行為的認(rèn)定不同證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定、解決稅收行政與稅收司法的證據(jù)銜接問(wèn)題，明確稅款、滯納金及罰款均可依法申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行。四是積極建議財(cái)政部門、總局完善相關(guān)稅收規(guī)章。比如：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票或其它發(fā)票是否可以在所得稅稅前扣除問(wèn)題應(yīng)當(dāng)明確，對(duì)納稅人的商業(yè)秘密含義問(wèn)題要作出列舉式明示，結(jié)合執(zhí)法實(shí)際進(jìn)一步完善增值稅及出口退稅的“放管服”改革、從機(jī)制上化解專票與退稅工作的內(nèi)外高風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。