劉一然

（430072 武漢大學(xué)中國(guó)邊界與海洋研究院 湖北 武漢）

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，國(guó)際稅收框架面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。現(xiàn)行國(guó)際稅法的缺陷創(chuàng)造了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的機(jī)會(huì)，跨國(guó)企業(yè)越來越多地進(jìn)行激進(jìn)的稅收籌劃，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)并侵蝕稅基，造成了國(guó)際稅收秩序的失衡。2015年10月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告》，針對(duì)如何遏制跨國(guó)企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國(guó)稅基的行為提出了具體的行動(dòng)方案，為國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)指明了方向?！稛o形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》(以下簡(jiǎn)稱《指引》)是OECD和G20開展的BEPS項(xiàng)目第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果，其通過制定相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，以避免跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓造成稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，體現(xiàn)了BEPS下無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的最新發(fā)展。

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的重要組成部分，《指引》認(rèn)為，對(duì)于涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易，可比非受控價(jià)格法和交易利潤(rùn)分割法通常是最有效的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，價(jià)值評(píng)估方法也能提供幫助。在此基礎(chǔ)上，《指引》對(duì)這三種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中的應(yīng)用作出了進(jìn)一步的補(bǔ)充指導(dǎo)。本文將對(duì)這三種方法分別進(jìn)行說明。

一、可比非受控價(jià)格法

可比非受控價(jià)格法是通過對(duì)一個(gè)可比非受控交易的價(jià)格的參考而評(píng)估該受控交易是非屬于正常交易。如果二者之間存在差異，則說明受控交易不屬于正常交易，且應(yīng)以非受控交易的價(jià)格作為該受控交易的價(jià)格。非受控交易與受控交易之間具有可比性是適用可比非受控價(jià)格法的最基本條件。

對(duì)于可比非受控價(jià)格法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的應(yīng)用，《指南》指出當(dāng)可以找到可靠的可比非受控交易時(shí)，可比非受控價(jià)格法可以用于為無形資產(chǎn)或相關(guān)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓交易確定符合獨(dú)立交易原則的條件。當(dāng)可比非受控價(jià)格法運(yùn)用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮受控交易和潛在可比非受控交易所涉及無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)權(quán)利的可比性。其中，《指引》特別指出將地域特殊因素列為進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)可比性分析的可比性因素之一，而且還在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇中，明確指出在對(duì)跨國(guó)公司價(jià)值鏈進(jìn)行分析的過程中，應(yīng)考慮選址、特殊市場(chǎng)要素對(duì)價(jià)值鏈的貢獻(xiàn)。這一重大變化意味著，分析地域特殊因素對(duì)跨國(guó)公司價(jià)值鏈的貢獻(xiàn)，已成為國(guó)際公認(rèn)的規(guī)則，這為今后在反避稅調(diào)查和雙邊磋商中強(qiáng)調(diào)特殊地域優(yōu)勢(shì)因素對(duì)集團(tuán)價(jià)值鏈的貢獻(xiàn)，提供了國(guó)際認(rèn)可的理論支持。

二、交易利潤(rùn)分割法

交易利潤(rùn)分割法是指核算出所有聯(lián)屬企業(yè)在一受控交易中獲得的將被分割的全部利潤(rùn)，然后在聯(lián)屬各方之間進(jìn)行分配；該分配建立在有經(jīng)濟(jì)根據(jù)的基礎(chǔ)之上，即事先被期望并在正常情況下達(dá)成的協(xié)議中反映出來的一種分配。在一般情況下是根據(jù)關(guān)聯(lián)各方對(duì)全部利潤(rùn)貢獻(xiàn)的大小比例進(jìn)行分配。交易利潤(rùn)分割法根據(jù)聯(lián)屬各方分配到的利潤(rùn)推出正常的交易價(jià)格。

在無法獲取可比非受控交易的某些情形下，交易利潤(rùn)分割法可以用來確定無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓交易的獨(dú)立交易條件?！吨敢窂?qiáng)調(diào)評(píng)估運(yùn)用交易利潤(rùn)分割法的可靠性時(shí)，應(yīng)充分考慮是否能夠獲得充足、可靠的合并利潤(rùn)數(shù)據(jù)、可合理分?jǐn)偟馁M(fèi)用以及分割合并收入的因素是否可靠等。

對(duì)于交易利潤(rùn)分割法適用的領(lǐng)域，《指引》指出，首先，交易利潤(rùn)分割法可以應(yīng)用于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)全部權(quán)利的交易。和其他應(yīng)用交易利潤(rùn)分割法的情形一樣，要通過完整的功能分析考量交易各方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和擁有的資產(chǎn)，這是交易利潤(rùn)分割法分析過程中不可或缺的一部分。如果交易利潤(rùn)分割法的分析是基于對(duì)收人和成本的預(yù)測(cè)，則應(yīng)考慮預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性的問題。其次，交易利潤(rùn)分割法也適用于尚未完全開發(fā)的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓交易。在分析過程中，可能需要對(duì)交易雙方在轉(zhuǎn)讓前后對(duì)無形資產(chǎn)開發(fā)的相對(duì)貢獻(xiàn)進(jìn)行評(píng)估；運(yùn)用該方法時(shí)，也可能在無形資產(chǎn)后續(xù)不再開發(fā)的假設(shè)的前提下，將轉(zhuǎn)讓方所做的相關(guān)貢獻(xiàn)在部分開發(fā)完成的無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

三、價(jià)值評(píng)估方法

關(guān)于價(jià)值評(píng)估方法，《指引》并沒有對(duì)價(jià)值評(píng)估專業(yè)人員所運(yùn)用的價(jià)值評(píng)估方法進(jìn)行全面的總結(jié)，也沒有支持或否定價(jià)值評(píng)估或會(huì)計(jì)專業(yè)人員使用的各種評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，或者詳細(xì)描述或明確支持某一種或多種價(jià)值評(píng)估方法，或者主張價(jià)值評(píng)估方法更適用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析。然而，《指引》認(rèn)為在沒有可靠的可比非受控交易的情況下，以及合理的價(jià)值評(píng)估原則和實(shí)踐應(yīng)用了價(jià)值評(píng)估方法，并恰當(dāng)?shù)乜紤]了價(jià)值評(píng)估假設(shè)條件的有效性及其與獨(dú)立交易原則假設(shè)的一致性，價(jià)值評(píng)估方法就可以在轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析中發(fā)揮重要的作用。

當(dāng)無法為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易找到可靠的可比非受控交易時(shí)，可以使用價(jià)值評(píng)估方法來測(cè)算關(guān)聯(lián)企收間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的獨(dú)立交易價(jià)格。若能合理使用，以收益為基礎(chǔ)的價(jià)值評(píng)估方法就能發(fā)揮重要作用，尤其是通過計(jì)算利用無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來收益或者現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值來進(jìn)行價(jià)值評(píng)估的方法。這種方法可以與其他方法結(jié)合使用也可以單獨(dú)使用。

應(yīng)用價(jià)值評(píng)估方法的假設(shè)和動(dòng)機(jī)的分析十分關(guān)鍵?；诤侠淼臅?huì)計(jì)考量，一些價(jià)值評(píng)估的假設(shè)可能反映出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的保守估計(jì)和假設(shè)。會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則可能會(huì)導(dǎo)致某些會(huì)計(jì)定義對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)而言過于狹隘，而價(jià)值評(píng)估方法與獨(dú)立交易原則也不完全一致。因此，如果未對(duì)相關(guān)的假設(shè)進(jìn)行充分審視，而直接運(yùn)用以會(huì)計(jì)為目的的價(jià)值評(píng)估結(jié)果來反映轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析中的獨(dú)立交易價(jià)格或者價(jià)值時(shí)應(yīng)格外慎重。