尹 雪

（100086 北京市海淀區(qū)學(xué)而思培訓(xùn)學(xué)校 北京）

一、會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明對相對人應(yīng)承擔責任的法理基礎(chǔ)

會計師事務(wù)所的一項義務(wù)便是為企業(yè)出具驗資報告，根據(jù)我國相關(guān)企業(yè)法律規(guī)定，企業(yè)成立之前都需要委托會計師事務(wù)所對企業(yè)進行資本審查，并出具驗資報告。否則，企業(yè)的注冊將無法在工商部門獲得核準登記。因此會計師事務(wù)所對企業(yè)驗資本成為了企業(yè)注冊登記的一道必要程序。會計師事務(wù)所必須獨立、公正的查驗企業(yè)資本，并出具公平、有效的驗資報告。

從性質(zhì)上看，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，是一個間接侵害債權(quán)的行為。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立，注冊資金不足的企業(yè)與相對人的交易關(guān)系通常表現(xiàn)為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，虛假驗資報告侵害了相對人的信賴利益，致使其權(quán)利不能實現(xiàn)，實質(zhì)上是虛假出具驗資報告人在驗資時，通過注冊資金不實的企業(yè)而預(yù)設(shè)了一個侵害債權(quán)的行為。此時，債權(quán)人雖然不能確定，但無論誰與注冊資金不實的企業(yè)發(fā)生交易關(guān)系而受到損害，都不違背出具虛假驗資報告者的本意，會計師事務(wù)所應(yīng)當承擔責任。

二、會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明對相對人應(yīng)承擔責任的法律依據(jù)

會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任，依據(jù)主要有以下幾類：

（1）《中華人民共和國民法通則》的有關(guān)規(guī)定。民法通則第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則”。要求會計師事務(wù)所在資本驗證過程中必須公正、謹慎，確保驗資證明公正有效。誠信原則高于行為人的具體民事行為，無論會計師事務(wù)所是無意或故意為企業(yè)出具虛假驗資證明的情況，都屬于過錯行為，這種行為所帶來的損失和責任，會計師事務(wù)所都必須要承擔。

民法通則第一百零六條第二款規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的應(yīng)當承擔民事責任”。這是我國法律對于侵權(quán)之債的一般規(guī)定，但我們可以把他擴張解釋后適用于侵犯債權(quán)的領(lǐng)域，因為侵犯債權(quán)在廣義上，也是一種侵權(quán)行為。

（2）《中華人民共和國注冊會計師法》的有關(guān)規(guī)定。會計師事務(wù)所是國家批準的依法獨立承擔會計師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。該法第六條規(guī)定：“注冊會計師和會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)”。第四十二條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任”。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，違反了會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的程序，可以適用前述條款。

三、投資人改正虛假出資對會計師事務(wù)所應(yīng)承擔民事責任的影響

我國法律法規(guī)對虛報注冊資本和辦理登記時提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記，均規(guī)定了由登記機關(guān)責令改正的程序。如：《中華人民共和國公司法》第二百零六條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，在辦理公司登記時虛報注冊資本，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得企業(yè)登記的，責令改正……”?！吨腥A人民共和國公司登記管理條例》第五十八條規(guī)定：“辦理公司登記時虛報注冊資本，取得企業(yè)登記的，由公司登記機關(guān)責令改正……”；第五十九條規(guī)定：“辦理公司登記時提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記的，由公司登記機關(guān)責令改正……”?！吨腥A人民共和國合伙企業(yè)登記管理辦法》第二十七條規(guī)定：“辦理合伙企業(yè)登記時，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，取得企業(yè)登記的，由企業(yè)登記機關(guān)責令改正……”。

第一種觀點認為：投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所不應(yīng)承擔民事責任。理由是：投資人改正虛假出資后，企業(yè)的注冊資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進行交易的利害關(guān)系人的信賴利益事實上已經(jīng)有了保障，在這種情況下，應(yīng)該免除會計師事務(wù)所的責任。

第二種觀點認為：投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔民事責任。理由是：投資人雖然改正虛假出資，企業(yè)的注冊資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進行交易的利害關(guān)系人的信賴利益事實上已經(jīng)有了保障。但是，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，這個間接侵害債權(quán)的行為仍然存在；會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明的過錯仍然存在；債務(wù)人不履行義務(wù)的條件下，這種過錯行為給他人造成損失，而且這種損失和出具虛假驗資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立存在直接的因果關(guān)系。因而，投資人改正虛假出資后，會計師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔民事責任。

四、二次驗資報告虛假時會計師事務(wù)所應(yīng)承擔的民事責任

在“責令改正”的程序中，該企業(yè)必須進行二次驗資。進行第二次驗資的會計師事務(wù)所可能與第一次驗資的會計師事務(wù)所相同，也可能與第一次驗資的會計師事務(wù)所不同。會計師事務(wù)所應(yīng)如何承擔的民事責任，筆者認為：首先，在法律另行作出規(guī)定之前，會計師事務(wù)所承擔責任的范圍和方式應(yīng)當按照最高人民法院在1996年4月4日的法函[1996]56號復(fù)函和1998年6月26日的法釋[1998]13號文的規(guī)定執(zhí)行。即會計師事務(wù)所承擔責任的范圍是債務(wù)人不足清償部分中會計師事務(wù)所證明的金額內(nèi)，承擔責任的方式是賠償責任。

其次，針對二次驗資的具體情況，應(yīng)當具體分析。同一會計師事務(wù)所為債務(wù)人作出兩次虛假的驗資證明，無論債權(quán)何時發(fā)生，該所都應(yīng)該在債務(wù)人不足清償部分中，由會計師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔賠償責任，具體理由不再贅述。

兩間不同的會計師事務(wù)所分別作出兩份虛假的驗資證明，如何承擔責任要看債權(quán)發(fā)生的時間。債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗資之前，應(yīng)當由為債務(wù)人出具第一份虛假驗資報告的會計師事務(wù)所在債務(wù)人不足清償部分中，在其證明的金額內(nèi)承擔賠償責任。為債務(wù)人出具第二份虛假驗資報告的會計師事務(wù)所對債權(quán)人應(yīng)該免責。因為債權(quán)發(fā)生時，第二份虛假驗資報告尚未產(chǎn)生。