黃木生

一、“三代”手續(xù)費(fèi)的由來(lái)和會(huì)計(jì)處理

除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。為了有利于稅收管理和方便納稅，《稅收征收管理法》規(guī)定了代扣代繳、代收代繳、委托代征制度?！叭倍惪钍掷m(xù)費(fèi)是各級(jí)稅務(wù)部門支付給代扣代繳、代收代繳、委托代征單位或個(gè)人的手續(xù)費(fèi)?！叭笔掷m(xù)費(fèi)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)來(lái)源于中央財(cái)政和地方財(cái)政?！秱€(gè)人所得稅法》明確規(guī)定：對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)。按照財(cái)政部、國(guó)稅總局、中國(guó)人民銀行《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》關(guān)于“三代”稅款手續(xù)費(fèi)支付比例的規(guī)定，對(duì)于代扣代繳、代收代繳稅款，按代扣、代收稅款的2%支付；對(duì)于委托代征稅款，按代征稅款的0.3%～5%支付。

財(cái)政部2018年2月22日在《關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解讀》中規(guī)定：“其他收益”科目核算總額法下與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日常活動(dòng)相關(guān)且應(yīng)直接計(jì)入本科目的項(xiàng)目。2018年9月5日在《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式有關(guān)問(wèn)題的解讀》中明確規(guī)定：企業(yè)收到代扣個(gè)人所得稅返還手續(xù)費(fèi)，應(yīng)作為其他與日?；顒?dòng)相關(guān)的項(xiàng)目在利潤(rùn)表的“其他收益”項(xiàng)目中填列。因此，從財(cái)政的文件來(lái)看，對(duì)于企業(yè)取得的個(gè)稅手續(xù)費(fèi)，屬于無(wú)償從政府取得的財(cái)政補(bǔ)助。這點(diǎn)是確定無(wú)爭(zhēng)議的。

二、“三代”手續(xù)費(fèi)是否征收增值稅

觀點(diǎn)1：要征收增值稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)稅總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中的范圍列舉，“三代”手續(xù)費(fèi)收入雖然沒有正列舉，但應(yīng)屬于“商務(wù)輔助服務(wù)”稅目下“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”中的“代理服務(wù)”，屬于繳納增值稅范圍，適用稅率為6%。全面營(yíng)改增后，不少省市稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為要按此征收增值稅。

觀點(diǎn)2：不應(yīng)征收增值稅。一是代扣代繳個(gè)人所得稅屬于履行國(guó)家規(guī)定的法定義務(wù)，如果不履行，按照稅收征管法規(guī)定將遭受到應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的稅務(wù)處罰。二是代扣代繳手續(xù)費(fèi)屬于稅收收入的退還，不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入。因此，代扣代繳手續(xù)費(fèi)不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條，非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不繳納增值稅。

觀點(diǎn)3：區(qū)別對(duì)待。法定必須履行的代扣代繳、代收代繳行為不應(yīng)當(dāng)判定為經(jīng)紀(jì)代理活動(dòng)行為，因此而取得的手續(xù)費(fèi)收入不納入增值稅的征稅范圍；但是，對(duì)于依照委托代征協(xié)議從事代征行為具備經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性，符合經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的特征表述，取得的手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照6%征收增值稅。

在營(yíng)改增之前，“三代”手續(xù)費(fèi)是否征收營(yíng)業(yè)稅就一直存在爭(zhēng)議?！吧虅?wù)輔助服務(wù)”強(qiáng)調(diào)服務(wù)的對(duì)象是對(duì)商事活動(dòng)及事務(wù)的輔助，但“個(gè)稅代扣手續(xù)費(fèi)”明顯不符合“商務(wù)輔助服務(wù)”中“商務(wù)輔助”的概念，頂多算是“政務(wù)輔助”。代扣代繳本質(zhì)上是扣繳義務(wù)人履行法定義務(wù)，返還的手續(xù)費(fèi)只能視為對(duì)其的一種補(bǔ)償或獎(jiǎng)勵(lì)，類似于政府財(cái)政性資金?？劾U義務(wù)人和國(guó)家之間的關(guān)系不是民商事主體之間等價(jià)有償?shù)钠降汝P(guān)系，扣繳與代征是完全不同的兩層法律和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)系，因此筆者贊同第三種觀點(diǎn)。

三、“三代”手續(xù)費(fèi)是否征收所得稅

財(cái)政部、國(guó)稅總局《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》規(guī)定：個(gè)人辦理代扣代繳稅款手續(xù)按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費(fèi)，暫免征收個(gè)人所得稅。對(duì)于“三代”手續(xù)費(fèi)的用途，僅限用于“三代”費(fèi)用開支和獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)辦稅人員等。因此，個(gè)人取得“三代”手續(xù)費(fèi)暫免征個(gè)稅，這一點(diǎn)是明確無(wú)異議的。

如果扣繳義務(wù)人是企業(yè)，其取得“三代”手續(xù)費(fèi)是否納入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅呢？

觀點(diǎn)1認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。該企業(yè)取得的手續(xù)費(fèi)收入作為應(yīng)稅收入，計(jì)入納稅年度的收入總額，應(yīng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

觀點(diǎn)2認(rèn)為，不征收企業(yè)所得稅。按照財(cái)政部、國(guó)稅總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，對(duì)于能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件、有專門的資金管理辦法或具體管理要求、對(duì)該資金及支出單獨(dú)核算的，可以作為不征稅收入。企業(yè)取得“三代”手續(xù)費(fèi)，因其特定的使用用途，故應(yīng)當(dāng)參照該文件，不予征收企業(yè)所得稅。

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)參照增值稅處理方式，區(qū)分征收企業(yè)所得稅。對(duì)于因代收代繳和代扣代繳取得的手續(xù)費(fèi)收入，因系履行國(guó)家法定義務(wù)而取得的財(cái)政性資金補(bǔ)助，應(yīng)作為不征稅收入。委托代征則是一種民事契約的雙方協(xié)作行為，受雙方協(xié)議簽訂的范圍、職責(zé)和違約責(zé)任等條款約束，是契約法律關(guān)系，對(duì)因委托代征取得手續(xù)費(fèi)收入，系有償交易行為，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

四、結(jié)語(yǔ)

2018年前三季度，我國(guó)征收個(gè)人所得稅11349億元，同比增長(zhǎng)21.1%。在我國(guó)稅收體系中，代扣代繳普遍存在于個(gè)人所得稅、非居民企業(yè)所得稅，代收代繳普遍存在于車船稅。“三代”手續(xù)費(fèi)的金額會(huì)越來(lái)越大，國(guó)家應(yīng)當(dāng)高度重視這塊收入的納稅問(wèn)題。

按照稅收法定原則的要求，國(guó)家對(duì)納稅人的某項(xiàng)收入與所得是否征稅、如何征稅以及征收多少稅等都必須有法律的規(guī)定。稅收法定主義的課稅法定原則包含了兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是法無(wú)明文規(guī)定不得課稅；二是不得適用類推。并且，全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)務(wù)中不同的執(zhí)行口徑也嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家稅法權(quán)威，破壞了稅收法制統(tǒng)一。因此，強(qiáng)烈建議財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)國(guó)家層面的統(tǒng)一征稅辦法，同時(shí)按照稅收法定原則和減輕納稅人負(fù)擔(dān)的宗旨明確統(tǒng)一征稅口徑。

（作者單位為泉州市泉港興通船務(wù)有限公司）