一、引言

保險(xiǎn)、證券和銀行被譽(yù)為促進(jìn)金融繁榮的三駕馬車。近年來，世界經(jīng)濟(jì)一體化步伐加快，跨國保險(xiǎn)公司如雨后春筍般涌現(xiàn)出來，保險(xiǎn)行業(yè)國際化程度不斷提高。一方面，保險(xiǎn)行業(yè)利益相關(guān)者迫切需要一套國際層面的行業(yè)統(tǒng)一會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，以便財(cái)務(wù)會計(jì)信息使用者了解和比較國際不同保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息，并做出決策。在此背景下，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2004年3月公布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號——保險(xiǎn)合同》，以便各國參考使用。另一方面，面對復(fù)雜多變的市場環(huán)境，世界各國紛紛出臺相應(yīng)的監(jiān)管措施，如美國風(fēng)險(xiǎn)資本制度和歐盟償付能力1號準(zhǔn)則的實(shí)施，起到了防范保險(xiǎn)市場風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)保險(xiǎn)市場繁榮穩(wěn)定的作用。

在世界各國紛紛頒布法規(guī)之際，我國也不例外，財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下稱為“新會計(jì)準(zhǔn)則”），包括《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》在內(nèi)，共有1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，要求上市公司從2007年1月1日起執(zhí)行，自此我國財(cái)務(wù)信息披露進(jìn)入新紀(jì)元。與此相對應(yīng)，我國保險(xiǎn)行業(yè)監(jiān)管制度改革也在穩(wěn)步推進(jìn)，保監(jiān)會于2012年3月公布《中國第二代償付能力監(jiān)管制度體系建設(shè)規(guī)劃》，標(biāo)志著我國第二代償付能力制度構(gòu)建工作正式展開，計(jì)劃利用3～5年時(shí)間，建設(shè)一套符合我國國情且與國際接軌的新償付能力監(jiān)管制度體系。不負(fù)眾望，保監(jiān)會僅用三年時(shí)間便完成了《保險(xiǎn)公司償付能力監(jiān)管規(guī)則（1-17號）》（保監(jiān)發(fā)［2015］22號）的編制工作，自2016年1月1日起正式實(shí)施“償二代”保險(xiǎn)償付能力編制規(guī)則。

保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是規(guī)范保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)信息，為利益相關(guān)者傳遞高質(zhì)量會計(jì)信息，以影響其經(jīng)濟(jì)決策，進(jìn)而影響保險(xiǎn)市場資源配置效率。因此，保險(xiǎn)監(jiān)管者的有效監(jiān)管離不開高質(zhì)量“決策有用”的財(cái)務(wù)信息的支持。而有效的保險(xiǎn)監(jiān)管則是采用科學(xué)的方式測算風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)整保險(xiǎn)公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、提高保險(xiǎn)資本的使用效率，通過設(shè)定科學(xué)的資本限額，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)防控與資產(chǎn)增值的平衡，緩解業(yè)務(wù)發(fā)展過快與資本相對不足的矛盾，這決定了保險(xiǎn)會計(jì)制度與保險(xiǎn)監(jiān)管之間的密切聯(lián)系，而二者的關(guān)系研究是理論界、學(xué)術(shù)界以及監(jiān)管部門關(guān)注的重點(diǎn)。

二、理論分析

與一般的企業(yè)不同，保險(xiǎn)公司涉及公眾利益，需要承擔(dān)一定的社會保障責(zé)任，因此必須擁有較強(qiáng)的償付能力，對于經(jīng)營壽險(xiǎn)的公司，尤其如此。監(jiān)管機(jī)構(gòu)只有確保保險(xiǎn)公司具備較強(qiáng)的未來償付能力，才能避免重大風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展。由于保險(xiǎn)企業(yè)具有兩重性質(zhì)的影響，保險(xiǎn)公司的會計(jì)準(zhǔn)則也具有兩重性：一是公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP），一般要求保險(xiǎn)公司要公允、真實(shí)、可靠地反映資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和一段時(shí)間的經(jīng)營成果，要求保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)信息在同行業(yè)、不同行業(yè)之間具有可比性；二是法定會計(jì)準(zhǔn)則（SAP），主要針對保險(xiǎn)公司的監(jiān)管能力，保證投保人利益，滿足保險(xiǎn)監(jiān)管部門監(jiān)管需求。對于如何協(xié)調(diào)保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則與償付能力監(jiān)管之間的關(guān)系，目前存在如下兩種不同的觀點(diǎn)：

（一）分離觀

一直以來，許多學(xué)者認(rèn)為保險(xiǎn)業(yè)在費(fèi)用、收入等會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量方面有其自身的特殊性，其會計(jì)準(zhǔn)則與償付能力的監(jiān)管應(yīng)該分離。從保險(xiǎn)償付能力監(jiān)管分析來看，償付能力包括總準(zhǔn)備金、資本金和未分配盈余，還包括屬于保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)應(yīng)該承擔(dān)的潛在負(fù)債保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要重點(diǎn)關(guān)注其具體內(nèi)容，從資本金、準(zhǔn)備金、責(zé)任準(zhǔn)備金等多方面監(jiān)管，從而保證保險(xiǎn)市場的有序健康發(fā)展。

在世界上開放程度最高、保險(xiǎn)市場最大的美國，保險(xiǎn)業(yè)無論是在業(yè)務(wù)種類、公司數(shù)量還是資產(chǎn)規(guī)模上都名列前茅，而美國對保險(xiǎn)市場的監(jiān)管職責(zé)則更多地通過各州的保險(xiǎn)局、法院和議會相互協(xié)調(diào)完成監(jiān)管工作，但是各州具體的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不同、監(jiān)管政策各異，對于保險(xiǎn)業(yè)的會計(jì)監(jiān)管，則是遵循法定會計(jì)原則區(qū)別于公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，要求保險(xiǎn)公司按照法定會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求編制自身報(bào)表。歐盟對于保險(xiǎn)公司償付能力的監(jiān)管是一種弱監(jiān)管模式，保險(xiǎn)公司的費(fèi)率和條件由市場決定，政府并沒有具體干預(yù)保險(xiǎn)公司資金和業(yè)務(wù)，只要保險(xiǎn)公司的償付能力達(dá)到監(jiān)管要求即可，歐盟第二代償付能力監(jiān)管規(guī)則的負(fù)債和資產(chǎn)的評估標(biāo)準(zhǔn)更是與會計(jì)準(zhǔn)則不同。

（二）結(jié)合觀

有很多學(xué)者并沒有認(rèn)可分離觀的觀點(diǎn)，他們認(rèn)為保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則是監(jiān)管的基礎(chǔ)。從定義上來看，償付能力首先體現(xiàn)在其償付額度（Solvency Margin），作為償付能力的具體經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)，償付額度通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額，反映了保險(xiǎn)公司償付能力的最基礎(chǔ)指標(biāo)。保險(xiǎn)公司的償付能力就是按承保合同的約定承擔(dān)給付責(zé)任的財(cái)務(wù)支付能力，因此需要準(zhǔn)確的會計(jì)信息，使得償付能力的監(jiān)管需要依靠完善的會計(jì)準(zhǔn)則。

對保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況和償付能力進(jìn)行評價(jià)，主要基于充分準(zhǔn)確的會計(jì)信息，這需要完善的法定會計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則做支撐，采用何種原則指導(dǎo)的會計(jì)準(zhǔn)則取決于不同國家的具體實(shí)踐需求，即對保險(xiǎn)行業(yè)的監(jiān)管需要。在確定保險(xiǎn)公司的實(shí)際償付能力時(shí)，通常而言，需要在公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，調(diào)整法定會計(jì)準(zhǔn)則或者使二者合二為一，這樣做的主要原因是法定會計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷，即在經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對穩(wěn)定的環(huán)境中，其評估標(biāo)準(zhǔn)相對保守，從而使得其提供的保守邊際足以抵消實(shí)際情況與精算假設(shè)的偏離，如果這種相對穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境出現(xiàn)變化，則相對于精算假設(shè)實(shí)際情況的偏離將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過法定會計(jì)準(zhǔn)則評估所能提供的緩沖范圍。

20世紀(jì)90年代后，在經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境下，保險(xiǎn)業(yè)的國際化進(jìn)程也得以迅速發(fā)展。在保險(xiǎn)監(jiān)管、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和保險(xiǎn)融資方面，不同國家的保險(xiǎn)會計(jì)亦出現(xiàn)了相互借鑒、比較和協(xié)調(diào)的需要。此外，伴隨著保險(xiǎn)行業(yè)的國際化，世界各國之間保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展依賴性逐漸上升，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的聯(lián)系越來越緊密，保險(xiǎn)監(jiān)管合作也成為必然，因而也提高了對保險(xiǎn)商業(yè)活動(dòng)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要求。償付能力的監(jiān)管是保險(xiǎn)監(jiān)管國際合作的重要內(nèi)容。通常來看，除法定會計(jì)準(zhǔn)則外，公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則也是體現(xiàn)保險(xiǎn)公司償付能力情況的重要依據(jù)，因而償付能力的監(jiān)管應(yīng)當(dāng)與保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來。

（三）分離協(xié)調(diào)：兩者關(guān)系的未來發(fā)展趨勢

分離是未來發(fā)展的必然趨勢。會計(jì)準(zhǔn)則具有局限性，不能解決所有監(jiān)管問題。會計(jì)準(zhǔn)則具有相對獨(dú)立的理論體系，獨(dú)特的規(guī)律與邏輯使其與金融監(jiān)管理念之間的差異性大于共性。IASB現(xiàn)任主席Hans Hoogervorst認(rèn)為，雖然透明度有助于促進(jìn)金融穩(wěn)定，但金融穩(wěn)定無法成為會計(jì)準(zhǔn)則的主要目標(biāo)。會計(jì)準(zhǔn)則不是經(jīng)濟(jì)政策工具，抑制經(jīng)濟(jì)周期不屬于會計(jì)準(zhǔn)則制定者的專業(yè)范圍。劉玉廷教授認(rèn)為，為滿足不同的目標(biāo)，會計(jì)規(guī)定和監(jiān)管規(guī)定需要分離；會計(jì)準(zhǔn)則與金融審慎監(jiān)管混為一談，將會損害會計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性和客觀性。如果片面傾向于保險(xiǎn)監(jiān)管的審慎要求，最終將不利于金融市場的資源配置效率。

但保險(xiǎn)會計(jì)制度和保險(xiǎn)監(jiān)管又存在著統(tǒng)一性，保險(xiǎn)會計(jì)原則是監(jiān)管的根本性條件，保險(xiǎn)會計(jì)原則越嚴(yán)格，保險(xiǎn)信息的相關(guān)性和可對比性越強(qiáng)，有利于會計(jì)信息披露體系的建立。根據(jù)國際保險(xiǎn)現(xiàn)階段的經(jīng)驗(yàn)，不難發(fā)現(xiàn)，信息工作依然是監(jiān)督工作的根本，在對保險(xiǎn)從業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)管的過程中，所采用的監(jiān)管要素存在著數(shù)目龐大的財(cái)務(wù)性要素，而這些要素的衡量取決于保險(xiǎn)從業(yè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)報(bào)表，正因?yàn)槿绱?，?cái)務(wù)報(bào)表的科學(xué)性將直接關(guān)系到保險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)構(gòu)對于保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。同時(shí)，保險(xiǎn)從業(yè)機(jī)構(gòu)在其業(yè)務(wù)經(jīng)營的過程中，存在各種各樣的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)為保障被監(jiān)管機(jī)構(gòu)的持續(xù)健康發(fā)展和整個(gè)行業(yè)的秩序，必須對被監(jiān)管的保險(xiǎn)從業(yè)機(jī)構(gòu)中的日常風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督，保障其會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，以保證機(jī)構(gòu)的償還能力。因此，兩者的有效協(xié)調(diào)能夠有效防范保險(xiǎn)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

綜上可知，分離協(xié)調(diào)是實(shí)現(xiàn)共贏的必然選擇。無論是會計(jì)準(zhǔn)則制定者還是保險(xiǎn)監(jiān)管者，都將面臨如何確保會計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量、強(qiáng)有力、一貫性實(shí)施的挑戰(zhàn)。對于會計(jì)準(zhǔn)則制定者來說，會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的質(zhì)量是重要標(biāo)準(zhǔn)。對于保險(xiǎn)監(jiān)管者來說，會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的質(zhì)量將影響保險(xiǎn)市場的穩(wěn)定性，進(jìn)而影響監(jiān)管效率。隨著會計(jì)準(zhǔn)則原則性和復(fù)雜性的提高，單靠高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則還無法確保高質(zhì)量的會計(jì)信息。2016年我國財(cái)政部召集國資委評價(jià)局、銀監(jiān)會財(cái)務(wù)會計(jì)部、證監(jiān)會會計(jì)部、保監(jiān)會財(cái)務(wù)會計(jì)部建立了“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施聯(lián)席會議”制度：將財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則制定部門與監(jiān)管部門的溝通機(jī)制化、常態(tài)化；借助監(jiān)管部門力量收集準(zhǔn)則實(shí)施中的問題，及時(shí)了解監(jiān)管部門完善會計(jì)準(zhǔn)則的需求，互通重大會計(jì)信息、協(xié)調(diào)重大會計(jì)立場。盡可能地減少保險(xiǎn)會計(jì)制度與保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則的差異，做到保險(xiǎn)會計(jì)制度與保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則在分離基礎(chǔ)上相互協(xié)調(diào)。

三、案例分析

（一）償付能力充足率相關(guān)概念

“保險(xiǎn)公司償付能力”的概念首次出現(xiàn)于亞當(dāng)·斯密的《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中，隨著保險(xiǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，其規(guī)模也快速壯大、專業(yè)化程度也得以提高，“保險(xiǎn)公司償付能力”的概念也逐漸規(guī)范，比較有代表性的是《牛津經(jīng)濟(jì)學(xué)詞典》中給出的定義：保險(xiǎn)公司償付能力是指保險(xiǎn)公司擁有的認(rèn)可資產(chǎn)多于認(rèn)可負(fù)債的程度。在我國，償付能力充足率則是衡量保險(xiǎn)公司償付能力高低的重要指標(biāo)，該指標(biāo)越低，保險(xiǎn)公司的償付風(fēng)險(xiǎn)越大。

（二）償付能力充足率測算辦法

償付能力充足率等于實(shí)際資本除以最低資本，具體構(gòu)成如圖1所示。其中，根據(jù)二代《保險(xiǎn)償付能力編報(bào)規(guī)則第1號——實(shí)際資本》規(guī)定，實(shí)際資本是指保險(xiǎn)公司在持續(xù)經(jīng)營或破產(chǎn)清算狀態(tài)下可承擔(dān)損失的財(cái)務(wù)資源，按重要程度可分為核心一級資本、核心二級資本、附屬一級資本及附屬二級資本，是認(rèn)可資產(chǎn)減去認(rèn)可負(fù)債后的凈額，包括認(rèn)可資產(chǎn)和認(rèn)可負(fù)債。保險(xiǎn)公司的認(rèn)可資產(chǎn)和認(rèn)可負(fù)債是在按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則要求編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整而成。最低資本是由保險(xiǎn)公司精算部門根據(jù)《保險(xiǎn)償付能力編報(bào)規(guī)則》及保監(jiān)會相關(guān)監(jiān)管要求測算而得。簡而言之，保險(xiǎn)公司的最低資本是滿足所有潛在賠償義務(wù)的最低資本需求。

圖1 償付能力充足率的計(jì)算

（三）光大永明2016年一季度償付能力計(jì)算案例

光大永明人壽保險(xiǎn)有限公司，成立于2002年4月22日，經(jīng)營范圍包括人壽保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)和意外傷害保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等，經(jīng)過十多年的發(fā)展，目前已在全國十幾個(gè)省、直轄市開設(shè)了分支機(jī)構(gòu)，并開拓了代理人、銀保、團(tuán)險(xiǎn)、高端理財(cái)、電話行銷、網(wǎng)上直銷、經(jīng)紀(jì)代理等多種銷售渠道。本文將基于光大永明人壽保險(xiǎn)有限公司2016年一季度償付能力報(bào)告，解讀如何將該公司一季度財(cái)務(wù)報(bào)告提供的數(shù)據(jù)調(diào)整為償付能力二代口徑下償付能力充足率。具體步驟如下：

第一步，列出調(diào)整后的認(rèn)可資產(chǎn)計(jì)算表以及認(rèn)可負(fù)債計(jì)算表，并計(jì)算實(shí)際資本各項(xiàng)指標(biāo)，如表1、表2、表3所示。

表1 光大永明人壽保險(xiǎn)2016年一季度認(rèn)可資產(chǎn) 單位：萬元

表2 光大永明人壽保險(xiǎn)2016年一季度認(rèn)可負(fù)債 單位：萬元

表3光大永明人壽保險(xiǎn)2016年一季度實(shí)際資本各項(xiàng)指標(biāo) 單位：萬元

第二步，列示最低資本計(jì)算表，如表4。

第三步，計(jì)算出償付能力充足率并列示，如表5。

由保險(xiǎn)償付能力的計(jì)算可見，該保險(xiǎn)償付能力不僅包含了定量風(fēng)險(xiǎn)的量化評價(jià)，還包括不可量化風(fēng)險(xiǎn)的定性評價(jià)以及按事先確定的權(quán)重形成綜合風(fēng)險(xiǎn)評級，這種計(jì)算方法囊括了各種風(fēng)險(xiǎn)，且設(shè)計(jì)更加科學(xué)，能夠更加有效地提高行業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，促進(jìn)我國保險(xiǎn)業(yè)科學(xué)發(fā)展。已有數(shù)據(jù)顯示，在“償二代”監(jiān)管體系下，很多保險(xiǎn)公司或進(jìn)行業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整，或增加資本金，以提升自身的償付能力，增強(qiáng)市場競爭力。2016年一季度和2015年一季度的情況相比，償付能力不足的保險(xiǎn)公司大大減少。綜上，“償二代”風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向使得保險(xiǎn)公司更加注重自身的全面風(fēng)險(xiǎn)管理，因而提供的基礎(chǔ)信息相較于之前更加科學(xué)，也更加可靠，能夠獲得購買的信任，而由此計(jì)算出的償付能力也更加有助于做出決策，有利于維護(hù)相關(guān)利益者的利益，提升企業(yè)形象。

表4 光大永明人壽保險(xiǎn)2016年一季度最低資本 單位：萬元

表5光大永明人壽保險(xiǎn)2016年一季度償付能力充足率 單位：萬元

下面結(jié)合第二代保險(xiǎn)償付能力監(jiān)管體系三支柱的整體框架理論，對保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則與保險(xiǎn)監(jiān)管體系二者之間的關(guān)系進(jìn)行闡述：

（1）償付能力計(jì)算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)均來源于保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告，而保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則是其財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)繩，因而作為現(xiàn)代保險(xiǎn)監(jiān)管的核心的償付能力監(jiān)管和保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則存在密切的關(guān)系。

（2）第二代償付能力監(jiān)管制度體系三支柱的整體框架主要是資本充足、風(fēng)險(xiǎn)管理以及信息披露要求。風(fēng)險(xiǎn)管理側(cè)重于對公司償付能力的監(jiān)管。如上所述，對于風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，使得保險(xiǎn)公司的信息披露更加可靠，而可靠的信息披露使得償付能力的計(jì)算也更加科學(xué)，因此形成了一個(gè)優(yōu)化的閉環(huán)運(yùn)動(dòng)，使得二者的聯(lián)系更加緊密。信息披露要求側(cè)重于公司信息的透明性。例如向外界公布監(jiān)管部門的報(bào)告等信息，而這些信息的披露也是現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司的硬性要求，從這一點(diǎn)可以體現(xiàn)出會計(jì)準(zhǔn)則與保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管的同步發(fā)展、相輔相成。

（3）償付能力二代監(jiān)管體系的宗旨在于促進(jìn)市場制約“無形手”和政府監(jiān)管“有形手”的效力，要想使其更好地發(fā)揮效力，不僅要求保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管體系更加完善，還要求保險(xiǎn)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與其的配合更加默契，二者相得益彰，才能更好地防范保險(xiǎn)公司的償付風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

（四）償付能力監(jiān)管規(guī)則與保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的難點(diǎn)

償付能力包括資本金、保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、保險(xiǎn)保證金，保險(xiǎn)保障基金和總準(zhǔn)備金。內(nèi)外部因素的變化都會影響保險(xiǎn)從業(yè)機(jī)構(gòu)的償付能力。協(xié)調(diào)償付能力的監(jiān)管與保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的主要難點(diǎn)在于：

1.金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量模式。從資產(chǎn)方來看，金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)以及計(jì)量模式的選擇對監(jiān)管的影響較大。各類別資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)有較大差異。為防止隨意調(diào)整金融資產(chǎn)的分類，會計(jì)準(zhǔn)則對金融工具的重分類有較為嚴(yán)格的限制，對于初始確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不允許再劃分為其他金融資產(chǎn)；對于出售部分持有至到期投資的，剩余部分需要分類為可供出售金融資產(chǎn)。具體而言，就債券來說，若其屬于持有至到期投資，那么該資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)是違約風(fēng)險(xiǎn)；若屬于交易性金融資產(chǎn)，那么該資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)主要為利率風(fēng)險(xiǎn)，這會導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)資本的計(jì)量發(fā)生改變。

若沒有適當(dāng)劃分金融資產(chǎn)，會直接影響企業(yè)當(dāng)期利潤，而且金融工具及衍生產(chǎn)品以公允價(jià)值計(jì)量，會使得會計(jì)準(zhǔn)則成為部分上市公司進(jìn)行盈余管理的手段，使相應(yīng)的保險(xiǎn)公司實(shí)際償付能力額度產(chǎn)生較大的波動(dòng)。

2.公允價(jià)值計(jì)量與審慎性。公允價(jià)值是社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的產(chǎn)物，直至20世紀(jì)80年代，金融衍生工具才得以不斷創(chuàng)新與發(fā)展，成為國際會計(jì)研究與發(fā)展中的一個(gè)熱點(diǎn)話題。美國作為研究和運(yùn)用公允價(jià)值最為成熟的國家，其財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2006年9月15日發(fā)布了《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第157號——公允價(jià)值計(jì)量》（SFAS 157），該準(zhǔn)則給出了公允價(jià)值的準(zhǔn)確定義。其具有順周期效應(yīng)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展較好時(shí)，人們對于資產(chǎn)的評價(jià)相對較高，在一定程度上助推了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；但在經(jīng)濟(jì)周期不好或經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)，則會加速導(dǎo)致市場經(jīng)濟(jì)紊亂，引起人們的恐慌心理，降低人們對資產(chǎn)的預(yù)期。

2006年發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則，首次接納了公允價(jià)值的概念。具體對保險(xiǎn)行業(yè)而言，影響最大的是金融工具的確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則，其將金融工具從表外“搬到”表內(nèi)。新會計(jì)準(zhǔn)則對保險(xiǎn)公司償付能力監(jiān)管的挑戰(zhàn)不只是指標(biāo)波動(dòng)性問題，還有在公允價(jià)值會計(jì)模式下，償付能力與投資市場周期是正相關(guān)關(guān)系，即保險(xiǎn)市場的泡沫越多，保險(xiǎn)公司的市場浮盈（收益）越多，償付能力則越充足，從而使得保險(xiǎn)公司更有能力去開拓投資更高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)品種，從而獲取更高的收益和更強(qiáng)的保險(xiǎn)償付能力。對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，對具體指標(biāo)的監(jiān)管，出發(fā)點(diǎn)是防范市場風(fēng)險(xiǎn)的增大，即時(shí)體現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)。但在公允價(jià)值計(jì)量模式下，對保險(xiǎn)公司監(jiān)管最核心的指標(biāo)——資本充足率則與市場風(fēng)險(xiǎn)（泡沫）呈正相關(guān)關(guān)系，體現(xiàn)出順周期效應(yīng)。因此，對于監(jiān)管的有效性而言，具有更大的潛在危險(xiǎn)，對保險(xiǎn)償付能力的監(jiān)管需要審慎處理監(jiān)管與公允價(jià)值之間的關(guān)系，從而使得償付能力監(jiān)管與保險(xiǎn)會計(jì)協(xié)調(diào)出現(xiàn)一定的困難。

3.保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)量。保險(xiǎn)合同主要有三個(gè)特點(diǎn)：長期性、未來賠付不確定性、多種諸如期權(quán)和保證的金融工具。對于保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，通常是由精算師按照相應(yīng)的精算方法進(jìn)行估計(jì)，會計(jì)原理與很多精算方法與原理相矛盾，使得保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金公允性、可靠性和真實(shí)性備受質(zhì)疑。一直以來，對于準(zhǔn)備金負(fù)債的計(jì)量都是會計(jì)理論研究的一個(gè)難點(diǎn)。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在1997年開始啟動(dòng)對保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的探討。2004年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號——保險(xiǎn)合同》，廣泛承認(rèn)了現(xiàn)階段各國的會計(jì)處理，但該準(zhǔn)則僅局限于對現(xiàn)有會計(jì)通行慣例的有限改進(jìn)，對于保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量的真正觸及較少。2007年5月，IASB發(fā)布了《對保險(xiǎn)合同的基本觀點(diǎn)》保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的第二階段討論稿，提出計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債按照現(xiàn)行脫手價(jià)值的方法，是對傳統(tǒng)精算理論和方法的顛覆，在保險(xiǎn)界和會計(jì)界都引起了熱烈討論，推動(dòng)了各方對保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債計(jì)量的廣泛討論。

我國保監(jiān)會于2010年發(fā)布了《關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)做好〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號〉實(shí)施工作的通知》（保監(jiān)發(fā)［2010］6號），在其中定義了關(guān)于保險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)量的折現(xiàn)率假設(shè)，明確了準(zhǔn)備金計(jì)量的程序，充分借鑒了IASB保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目第二階段的成果，使我國新的會計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)更加接近國際會計(jì)準(zhǔn)則。在公允價(jià)值的運(yùn)用中，通過增加剩余邊際與風(fēng)險(xiǎn)邊際，將法定準(zhǔn)備金與報(bào)告準(zhǔn)備金分離，減少按照法定精算規(guī)定計(jì)提準(zhǔn)備金。

準(zhǔn)備金負(fù)債在第二代償付能力監(jiān)管規(guī)則中得到認(rèn)可，未決賠款責(zé)任準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金中的非壽險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金直接取自資產(chǎn)負(fù)債表，使監(jiān)管準(zhǔn)備金、財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)備金和計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)邊際的目的都指向市場一致性，避免會計(jì)錯(cuò)配，以提高管理效率。由于保險(xiǎn)負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)邊際對利潤產(chǎn)生的影響與實(shí)際支付是否低于預(yù)先估計(jì)的不利水平成反比，因此，風(fēng)險(xiǎn)邊際會影響平滑利潤。

四、政策建議

（一）保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則應(yīng)與會計(jì)法規(guī)掛鉤

1.保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則應(yīng)回避國際會計(jì)準(zhǔn)則的缺陷。保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管規(guī)則應(yīng)盡量參考會計(jì)法規(guī)，而不是一味地向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏。原因在于，國際會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)定對象主要為證券投資者，他們偏好金融的不穩(wěn)定，這和監(jiān)管目標(biāo)不符。鑒于此，資本監(jiān)管的規(guī)則是基于歷史成本制定的。因此，政府會計(jì)監(jiān)管部門需要制定信譽(yù)度較高的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告體系，確保保險(xiǎn)監(jiān)管在法律范圍內(nèi)行事，進(jìn)而改進(jìn)監(jiān)管方法，降低監(jiān)管的無效性。此外，還應(yīng)當(dāng)重視公允價(jià)值，避免會計(jì)體系中出現(xiàn)與法律不符的信息。一般而言，公允價(jià)值是一種金融預(yù)期，應(yīng)屬于金融分析，而不在會計(jì)范疇內(nèi)，更不是所謂的法律事實(shí)。雖然公允價(jià)值符合客觀、真實(shí)、可獲取的要求，然而并不符合法律事實(shí)?？紤]到會計(jì)程序具有信息集合的功能，為了確保信息的準(zhǔn)確性和可靠性，必須確保會計(jì)程序的信息具有法律效應(yīng)。對于那些必須進(jìn)行公允價(jià)值觀測的信息，需要單獨(dú)列出。保險(xiǎn)監(jiān)管償付能力報(bào)告，由于超級謹(jǐn)慎監(jiān)管目標(biāo)，可以直接從財(cái)務(wù)報(bào)表獲取法律證據(jù)力的信息，至于市價(jià)行情信息，只取減值信息部分便可?？傊?，應(yīng)當(dāng)按照法律的要求進(jìn)行會計(jì)記賬，確保會計(jì)在宏觀經(jīng)濟(jì)管理以及企業(yè)管理中功能的發(fā)揮。

2.保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則應(yīng)嚴(yán)格遵循會計(jì)法規(guī)所要求的客觀性。根據(jù)《會計(jì)法》第九條規(guī)定，任何單位都必須根據(jù)其實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算，填制會計(jì)憑證，登記會計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。同時(shí)，該規(guī)定還強(qiáng)調(diào)，禁止任何單位以各種虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會計(jì)核算。此外，相關(guān)法律還規(guī)定會計(jì)核算屬于事后核算，不具有預(yù)測的功能。這是關(guān)于會計(jì)核算的范圍和客觀性原則的法律規(guī)定。盡管法律并沒有明確限制各單位的會計(jì)工作參與預(yù)測、決策等活動(dòng)，但要求會計(jì)核算不得違背客觀性，應(yīng)當(dāng)如實(shí)對企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行合理反映，做到內(nèi)容真實(shí)、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、資料可靠。

客觀性原則是會計(jì)核算過程中應(yīng)遵循的最基本原則，具體包括三個(gè)方面：一是會計(jì)核算應(yīng)保證會計(jì)資料的真實(shí)性，二是會計(jì)核算應(yīng)保證會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，三是會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具有可驗(yàn)證性。只有客觀地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的信息，才能為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮促進(jìn)作用，一旦不能遵循客觀性原則，公司所反映的經(jīng)濟(jì)信息也就不能為相關(guān)利益者所使用。無論保險(xiǎn)行業(yè)還是其他行業(yè)，客觀性都是統(tǒng)一的硬性標(biāo)準(zhǔn)，因此保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則應(yīng)嚴(yán)格遵循會計(jì)法規(guī)所要求的客觀性，如實(shí)反映情況，提高信息披露的可靠性。

3.切實(shí)完善保險(xiǎn)會計(jì)法規(guī)體系。完善的會計(jì)法規(guī)體系是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，其中最為關(guān)鍵的是建立會計(jì)報(bào)表體系。在會計(jì)報(bào)表體系中，法律事實(shí)與金融預(yù)期具有明顯的不同，那些缺乏法律基礎(chǔ)的公允價(jià)值信息需要特殊對待，這有助于提高會計(jì)信息的法律支撐力度。常見的做法是將會計(jì)報(bào)表和金融分析表分開列示。此外，還可將歷史成本信息與公允價(jià)值信息并行列示。同時(shí)，會計(jì)法規(guī)應(yīng)當(dāng)基于我國民商法等法律要求，確保會計(jì)制度和相關(guān)法律相統(tǒng)一。再者，健全的會計(jì)法規(guī)不但是會計(jì)從業(yè)人員的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，也是執(zhí)法機(jī)關(guān)的行事準(zhǔn)則，這有助于保證會計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和參照意義。

保險(xiǎn)業(yè)在我國出現(xiàn)得比較晚，關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)的立法也比較晚。1992年《海商法》第一次以法律形式對保險(xiǎn)進(jìn)行明確規(guī)定，1995年《保險(xiǎn)法》是中國保險(xiǎn)的基本法，在該法中將“保險(xiǎn)合同法”和“保險(xiǎn)業(yè)法”融為一體，是較為系統(tǒng)和完善的，2002年我國加入WTO承諾首次修改《保險(xiǎn)法》，而后分別于2009年、2014年和2015年進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。

目前我國保險(xiǎn)監(jiān)管法律法規(guī)框架已初步構(gòu)建，但尚未形成一個(gè)較為清晰和系統(tǒng)的保險(xiǎn)監(jiān)管法律法規(guī)體系，與主要發(fā)達(dá)地區(qū)和國家的保險(xiǎn)監(jiān)管相比，還存在許多不完善的地方，特別是我國部分保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)章和規(guī)范較為混亂。除《保險(xiǎn)法》之外，還有一些其他關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)的法規(guī)和規(guī)范，并且這些法規(guī)和規(guī)范與《保險(xiǎn)法》并不統(tǒng)一，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的一個(gè)主要原因是監(jiān)管者對保險(xiǎn)行業(yè)的監(jiān)管缺乏整體性考慮，沒有把《保險(xiǎn)法》作為保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管的基本準(zhǔn)則，對其他相關(guān)的規(guī)章和規(guī)范文件未進(jìn)行調(diào)整、合并和清除。因此，應(yīng)給保險(xiǎn)相關(guān)人一個(gè)較為清晰的標(biāo)準(zhǔn)，以便能夠盡快構(gòu)建符合行業(yè)慣例、符合我國保險(xiǎn)監(jiān)管與經(jīng)營需要的法律法規(guī)體系，使市場參與者能夠認(rèn)可、相信保險(xiǎn)市場的規(guī)則和做法，增加整個(gè)市場參與者的信心和市場透明度，推動(dòng)保險(xiǎn)行業(yè)的有序健康發(fā)展。

我國保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管法制化，要從立法、執(zhí)法和司法三個(gè)方面來努力。通過依法對保險(xiǎn)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管來推動(dòng)整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)的健康發(fā)展。要以監(jiān)管法治化為基礎(chǔ)，不斷改進(jìn)保險(xiǎn)監(jiān)管手段，積極推進(jìn)保險(xiǎn)監(jiān)管的法制化，建立相對公開、公平、公正的環(huán)境。應(yīng)當(dāng)針對市場上出現(xiàn)的新情況，經(jīng)常改進(jìn)和檢查保險(xiǎn)行業(yè)的立法工作：在宏觀上把握適度監(jiān)管，支持整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展；在微觀上則要實(shí)施相應(yīng)細(xì)則和頒布配套的法律法規(guī)，同時(shí)借鑒和參照國際慣例，根據(jù)保險(xiǎn)業(yè)最新發(fā)展態(tài)勢，不斷補(bǔ)充保險(xiǎn)業(yè)的空白內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定，優(yōu)化相應(yīng)的監(jiān)管規(guī)則。

（二）減少保險(xiǎn)會計(jì)制度與保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則差異

目前，會計(jì)準(zhǔn)則和保險(xiǎn)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)之間尚未達(dá)到完全統(tǒng)一，這些差異的存在對保險(xiǎn)監(jiān)管產(chǎn)生了一定影響，不利于保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則提高監(jiān)管力度，防范金融風(fēng)險(xiǎn)。為了有效協(xié)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則和保險(xiǎn)監(jiān)管的關(guān)系，消除標(biāo)準(zhǔn)差異、實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則與保險(xiǎn)監(jiān)管的統(tǒng)一是目前的努力方向。會計(jì)準(zhǔn)則與保險(xiǎn)監(jiān)管之間的合作與交流還不夠深入，會計(jì)準(zhǔn)則尤其是金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對金融穩(wěn)定的影響尚未完全顯現(xiàn)和證實(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則制定者和保險(xiǎn)監(jiān)管者在某些方面的意見分歧短期內(nèi)仍無法調(diào)和。作為一門社會科學(xué)，會計(jì)準(zhǔn)則有著嚴(yán)密的理論體系支撐，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》、IASB的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，以及我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》都是為了提高會計(jì)準(zhǔn)則制定的科學(xué)性。如果要求會計(jì)準(zhǔn)則完全服從于保險(xiǎn)監(jiān)管，短期內(nèi)很難達(dá)到。因此，在短期內(nèi)，保險(xiǎn)監(jiān)管者只能通過制定有關(guān)政策對兩者進(jìn)行有效協(xié)調(diào)。但是，這種協(xié)調(diào)存在局限性，且更多的是服務(wù)于保險(xiǎn)監(jiān)管者，在保險(xiǎn)監(jiān)管者的審慎性無法有效傳遞給投資者和其他市場參與者的情況下，市場約束將無法得到充分發(fā)揮，這將不利于金融機(jī)構(gòu)和金融市場的長期穩(wěn)定。

另外，要加強(qiáng)保監(jiān)會與會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和其他相關(guān)機(jī)構(gòu)的溝通。由于不同監(jiān)管機(jī)構(gòu)的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)不同，難免會有沖突和矛盾，使得監(jiān)管部門難以掌握和摸清保險(xiǎn)經(jīng)營單位的綜合經(jīng)營情況，未能形成良好的監(jiān)管合力。作為保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，要與銀行、證券等機(jī)構(gòu)充分溝通和合作，建立保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與審計(jì)、工商以及稅務(wù)等政府部門之間的協(xié)調(diào)與溝通機(jī)制，充分發(fā)揮保險(xiǎn)會計(jì)規(guī)則的作用。

（三）加強(qiáng)保險(xiǎn)監(jiān)管要充分利用保險(xiǎn)會計(jì)制度

對于保險(xiǎn)監(jiān)管來說，會計(jì)準(zhǔn)則處于基礎(chǔ)性的位置。保險(xiǎn)監(jiān)管借助會計(jì)準(zhǔn)則增強(qiáng)信息的透明性，促進(jìn)市場約束作用的充分發(fā)揮。保險(xiǎn)監(jiān)管者應(yīng)及時(shí)關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則的變化，調(diào)整保險(xiǎn)監(jiān)管政策，消除會計(jì)準(zhǔn)則對金融穩(wěn)定可能會產(chǎn)生的不利影響，保證保險(xiǎn)監(jiān)管的審慎性。

另外，可以利用外部審計(jì)提高監(jiān)管的有效性。真實(shí)性是保險(xiǎn)監(jiān)管部門利用會計(jì)準(zhǔn)則加強(qiáng)監(jiān)管的前提，外部審計(jì)為會計(jì)信息的可靠性提供了外部支持，因此，利用外部力量提高監(jiān)管有效性也就順理成章。從國際保險(xiǎn)監(jiān)管的發(fā)展走勢可以看出，外部審計(jì)是提高監(jiān)管質(zhì)量的有效方法。而且，外部審計(jì)除了能夠提高會計(jì)信息的可信度，還能夠充分了解行業(yè)的內(nèi)部管理和控制系統(tǒng)存在的缺陷，保險(xiǎn)監(jiān)管利用外部審計(jì)開展監(jiān)管工作，既可以節(jié)約監(jiān)管資源，還可以提高監(jiān)管的有效性。綜上所述，會計(jì)法規(guī)與保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則的區(qū)分和協(xié)作機(jī)制具體見圖2。

圖2 會計(jì)法規(guī)與保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則的區(qū)分和協(xié)作機(jī)制

五、小結(jié)

總之，由于我國保險(xiǎn)業(yè)起步較晚，對保險(xiǎn)行業(yè)的監(jiān)管還存在許多問題，但是隨著我國經(jīng)濟(jì)和保險(xiǎn)行業(yè)的發(fā)展，對保險(xiǎn)行業(yè)的監(jiān)管也會日益健全。當(dāng)然，這需要一個(gè)過程，從嚴(yán)管到寬松，從過渡到適度，需要不斷夯實(shí)保險(xiǎn)基礎(chǔ)市場。結(jié)合我國現(xiàn)狀，迫切需要保險(xiǎn)法能與保險(xiǎn)會計(jì)制度及保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則相優(yōu)化、相適應(yīng)，加強(qiáng)保險(xiǎn)會計(jì)制度與保險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)則相輔相成，最終建立起符合我國國情的保險(xiǎn)監(jiān)管模式。

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