（博士生導(dǎo)師），，2

一、引言

在政府的強(qiáng)力推動(dòng)下，19個(gè)行業(yè)大類的企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)行動(dòng)計(jì)劃已在全國各地開展，并取得了良好成績。然而，現(xiàn)實(shí)中仍有相當(dāng)部分企業(yè)在循環(huán)經(jīng)濟(jì)技術(shù)應(yīng)用過程中存在成本高于效益的情況，影響了循環(huán)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性開展。究其原因在于循環(huán)經(jīng)濟(jì)開展的經(jīng)濟(jì)性核算不夠健全，企業(yè)現(xiàn)行的產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)無法反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)開展所帶來的“外部環(huán)境成本內(nèi)部化”的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和環(huán)境保護(hù)效果，缺乏與技術(shù)性分析緊密相關(guān)的資源價(jià)值流計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)體系，難以為循環(huán)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和成本分擔(dān)提供數(shù)據(jù)依據(jù)。具體而言，現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)存在以下弊端：

第一，無法區(qū)別計(jì)算資源的有效利用價(jià)值與廢棄物價(jià)值?，F(xiàn)行企業(yè)成本核算的逐步結(jié)轉(zhuǎn)法以車間或分廠的半成品（或產(chǎn)成品）為對(duì)象，按照生產(chǎn)流程先后順序逐步計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)，直至最終計(jì)算出產(chǎn)成品成本。這種核算模式出于對(duì)產(chǎn)品定價(jià)的需要，將廢品損失全部納入產(chǎn)品制造成本，不單獨(dú)劃分和計(jì)算各流程點(diǎn)上廢棄物造成的資源價(jià)值損失，導(dǎo)致企業(yè)無法具體分析廢棄物成本形成的原因和節(jié)點(diǎn)，無法正確核算產(chǎn)品制造成本，使得企業(yè)決策出現(xiàn)偏差。

第二，無法計(jì)算廢棄物的外部環(huán)境損害價(jià)值和環(huán)境保護(hù)效果價(jià)值。企業(yè)廢棄物的產(chǎn)生，不僅產(chǎn)生資源損失價(jià)值，而且因外排導(dǎo)致對(duì)外部環(huán)境的污染與損害，從而形成外部環(huán)境損害價(jià)值。由于外部損害價(jià)值計(jì)算較為復(fù)雜，且不存在交易市場，現(xiàn)行成本核算系統(tǒng)難以對(duì)廢棄物外部環(huán)境損害及環(huán)境保護(hù)效果進(jìn)行貨幣化計(jì)量。

第三，難以跟蹤反映、分析實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后的價(jià)值流信息。非循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)物質(zhì)流和價(jià)值流模式是單純的線性方式，而循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)物質(zhì)流和價(jià)值流采用循環(huán)周轉(zhuǎn)的方式。要想知道企業(yè)是否需要開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，則需要采用資源價(jià)值流的計(jì)算、分析方式對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)可行性評(píng)估,而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)并不能對(duì)企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行價(jià)值反映與評(píng)價(jià)，無法提供與此相適應(yīng)的價(jià)值流信息及分析手段，難以滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的要求。

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)有效的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，正迎合循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求。它以廢棄物作為“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”二維評(píng)價(jià)和反映的連接點(diǎn)，通過“價(jià)值流—物質(zhì)流”的融合分析，追蹤廢棄物產(chǎn)生的各個(gè)環(huán)節(jié)，挖掘廢棄物的產(chǎn)生源頭及生產(chǎn)管理過程的控制盲點(diǎn)，為解決現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算存在的問題提供了新思路，是一種更加環(huán)保、更符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的管理會(huì)計(jì)體系。

二、資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的由來與發(fā)展

1.資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的由來。資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的雛形源自物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA）。MFCA起源于德國，后在日本得到推廣應(yīng)用。

MFCA是20世紀(jì)90年代后期在德國奧格斯堡大學(xué)瓦格納教授的指導(dǎo)下，由環(huán)境經(jīng)營研究所（IMU）開發(fā)的方法。瓦格納教授領(lǐng)導(dǎo)的研究小組在生態(tài)平衡框架中追加了成本信息，在測量與環(huán)境相關(guān)的輸入和輸出時(shí)，計(jì)算出產(chǎn)品及其廢棄物的成本。之后，2000年斯卓勃和雷德蒙在《流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)——基于實(shí)際的物質(zhì)流轉(zhuǎn)通過會(huì)計(jì)的方法降低成本和減輕對(duì)環(huán)境的壓力》一文中詳細(xì)論述了物質(zhì)流成本核算的相關(guān)內(nèi)容，包括物質(zhì)流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法，標(biāo)志著物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)初步確立。

在日本，MFCA得到發(fā)展和推廣。1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)受經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)?。∕ETI）的委托，開始對(duì)四家公司（日本電工、田邊制藥、他喜龍和佳能）實(shí)施MFCA的試點(diǎn)工作。2002年，METI發(fā)布了《環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法工作簿》，詳細(xì)介紹上述企業(yè)的實(shí)施過程和效果。2003年日本地球環(huán)境戰(zhàn)略研究所發(fā)表了《日本型環(huán)境會(huì)計(jì)與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的可行性》報(bào)告書。隨后每年都會(huì)出具一份物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)指南。2007年，日本在研究應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)相關(guān)實(shí)例的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)開發(fā)、普及調(diào)査研究報(bào)告書》，該報(bào)告書進(jìn)一步促進(jìn)了MFCA的普及與推廣。到目前為止，日本已有400多家企業(yè)成功導(dǎo)入MFCA。在日本和德國等國家的推動(dòng)下，“ISO14051環(huán)境管理：物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——一般原則和框架”于2011年9月正式發(fā)布，實(shí)現(xiàn)了MFCA國際標(biāo)準(zhǔn)化。

MFCA在我國的研究起步較晚，謝琨、梁鳳港（2003）首次提及物質(zhì)流量成本會(huì)計(jì)。林萬祥、肖序（2006）在《環(huán)境成本管理論》中比較系統(tǒng)地介紹了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的原理和方法，并結(jié)合陸鐘武院士的物質(zhì)流分析方法首次提出了資源流成本的概念。肖序、金友良（2008）等學(xué)者將材料或物質(zhì)的概念向資源流內(nèi)涵加以擴(kuò)展，構(gòu)建了資源價(jià)值概念，首次提出了資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的方法體系，將物質(zhì)、能量、資本、技術(shù)等要素綜合納入會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)企業(yè)資源的物質(zhì)流動(dòng)與價(jià)值流轉(zhuǎn)進(jìn)行耦合研究。自此，資源價(jià)值流會(huì)計(jì)正式揭開了在我國環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究中的序幕，資源價(jià)值流會(huì)計(jì)成為管理會(huì)計(jì)學(xué)的新興分支。這種核算方法對(duì)指導(dǎo)我國企業(yè)，特別是流程制造型企業(yè)，可持續(xù)開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、實(shí)施資源價(jià)值流轉(zhuǎn)優(yōu)化以及提升環(huán)境管理水平均具有重要的理論意義與實(shí)踐價(jià)值。

2.資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的發(fā)展。自2008年“資源價(jià)值流會(huì)計(jì)”概念提出后，以肖序教授為首的研究團(tuán)隊(duì)展開了對(duì)資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的持續(xù)研究。肖序（2008）在其承擔(dān)的中鋁公司委托項(xiàng)目中嘗試應(yīng)用資源價(jià)值流會(huì)計(jì)開展研究，為資源價(jià)值流會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用探索了一條實(shí)踐之路；周志方（2010）在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了理論歸納和總結(jié)提升，構(gòu)建了資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)理論框架。鄭玲（2011）將生態(tài)設(shè)計(jì)與資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)建立全面對(duì)接，并從產(chǎn)品生命周期的跨度研究了企業(yè)的資源價(jià)值流核算、評(píng)價(jià)與優(yōu)化控制；謝志明（2012）以燃煤發(fā)電企業(yè)為例論證了循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下資源價(jià)值流分析的理論與實(shí)踐應(yīng)用；熊菲（2015）以鋼鐵企業(yè)為例對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流進(jìn)行實(shí)踐應(yīng)用研究。與此同時(shí)，相關(guān)學(xué)者也對(duì)資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的基本理論和實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)行了初步探討，主要有馮巧根（2008）、毛洪濤（2008）、鄧明君（2009、2010）、王普查（2013、2014、2015）等。肖序、曾輝祥（2017）將全生命周期理論引入資源價(jià)值流會(huì)計(jì)，使資源價(jià)值流分析貫穿于資源開采與原料加工、制造、使用、廢棄及再資源化等各階段，進(jìn)而拓展其系統(tǒng)邊界和組織邊界，將資源價(jià)值流分析的組織邊界由車間、企業(yè)層面延伸到工業(yè)園區(qū)（產(chǎn)業(yè)鏈）和國家（區(qū)域）層面，構(gòu)建了“物質(zhì)流—價(jià)值流—組織”三維模式。

三、資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的基本原理與功能定位

1.資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的基本原理。不同于一般的成本會(huì)計(jì)、資源會(huì)計(jì)、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)或資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)，資源價(jià)值流會(huì)計(jì)不僅僅核算傳統(tǒng)意義上的企業(yè)內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本，更注重于外部環(huán)境損害價(jià)值的計(jì)算和資源附加價(jià)值的分析。它將會(huì)計(jì)管理對(duì)象由單一的貨幣資金（價(jià)值）運(yùn)動(dòng)向資源物質(zhì)循環(huán)與價(jià)值循環(huán)結(jié)合領(lǐng)域擴(kuò)展，并向多級(jí)組織延伸。

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的核算對(duì)象為資源流價(jià)值量，又可細(xì)分為資源流輸入價(jià)值、資源流有效利用價(jià)值、資源流損失價(jià)值、資源流附加價(jià)值（資源流轉(zhuǎn)效益）。在核算方法上，資源價(jià)值流會(huì)計(jì)采用“內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)價(jià)值核算法”“廢棄物外部環(huán)境損害價(jià)值評(píng)估法”以及“資源流轉(zhuǎn)內(nèi)部損失—廢棄物外部環(huán)境損害之二元核算與分析方法”。通過這些方法及時(shí)核算并提供企業(yè)資源流有效利用價(jià)值（正制品成本）、資源流損失價(jià)值（負(fù)制品成本）、廢棄物排放的企業(yè)外部環(huán)境損害價(jià)值以及經(jīng)濟(jì)附加值等數(shù)據(jù)信息。其中，廢棄物排放的外部環(huán)境損害價(jià)值，需要結(jié)合相關(guān)環(huán)境學(xué)科的技術(shù)與方法，確定環(huán)境損害廢棄物的排放種類和數(shù)量，并與其相對(duì)應(yīng)的單位損害系數(shù)相乘得到。經(jīng)濟(jì)附加值屬新創(chuàng)造價(jià)值，它包含人工、稅收、利潤、折舊、利息等。由此顯現(xiàn)“隱藏”于產(chǎn)品成本中的廢棄物價(jià)值，資源價(jià)值流會(huì)計(jì)為尋找資源損失的源頭，找到降低或減少損失的措施，確定企業(yè)資源與環(huán)境管理、循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的改善重點(diǎn)，以及企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理決策提供有力支持。

2.資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的功能定位。資源價(jià)值流會(huì)計(jì)以循環(huán)經(jīng)濟(jì)物質(zhì)流路線為基礎(chǔ)，跟蹤、計(jì)算資源的價(jià)值流動(dòng)，遵循物質(zhì)流與價(jià)值流的互動(dòng)規(guī)律，對(duì)企業(yè)資源的物質(zhì)流分析與價(jià)值流分析進(jìn)行耦合研究。其不但可以對(duì)微觀和中觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資源流轉(zhuǎn)價(jià)值加以核算、評(píng)價(jià)、優(yōu)化與控制，而且構(gòu)成宏觀層面循環(huán)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償政策制定的計(jì)量基礎(chǔ)。其功能可作用于微觀、中觀及宏觀層面，如圖1所示。

圖1 資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的功能定位

從微觀（企業(yè)）層面看，通過資源的物質(zhì)流分析可獲得企業(yè)生產(chǎn)工藝流程中從資源投入、消耗或循環(huán)到資源輸出的全部物質(zhì)流轉(zhuǎn)情況，加以應(yīng)用分析后，工作人員采取相關(guān)措施進(jìn)行改進(jìn)，從而減少物質(zhì)投入量，提高資源利用效率，增加物質(zhì)循環(huán)量，對(duì)企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)的制定與評(píng)價(jià)提供參考；通過資源的價(jià)值流分析，可在資源物質(zhì)流轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，從成本或價(jià)值的角度考量工業(yè)流程每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源物質(zhì)流量，形成資源價(jià)值流。運(yùn)用企業(yè)微觀管理工具評(píng)判損失，評(píng)估現(xiàn)有物質(zhì)流路線的缺陷，從而進(jìn)行決策分析優(yōu)化物質(zhì)流路線，縮小實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異。資源的物質(zhì)流分析與價(jià)值流分析的耦合過程又形成了一個(gè)循環(huán)往復(fù)、不斷改善的閉環(huán)過程。物質(zhì)流分析可為價(jià)值流提供分析依據(jù)，而價(jià)值流分析診斷又為物質(zhì)流路線的優(yōu)化提供解決方案的數(shù)據(jù)支持，由此可優(yōu)化物質(zhì)流路線。優(yōu)化后的物質(zhì)流路線又為價(jià)值流再次計(jì)算提供分析與評(píng)價(jià)依據(jù)。

上述的資源價(jià)值流會(huì)計(jì)核算、評(píng)價(jià)、優(yōu)化和控制方法同樣適用于中觀層面。所不同的是，中觀層面的資源價(jià)值流分析核算邊界突破了單個(gè)微觀企業(yè)的范圍，延伸到了上下游企業(yè)，這些企業(yè)形成了具有共生關(guān)系的企業(yè)集群，企業(yè)間的物質(zhì)流、能量流、信息流和價(jià)值流通過工業(yè)代謝和共生關(guān)系，實(shí)現(xiàn)物質(zhì)流、價(jià)值流等在企業(yè)間的閉環(huán)流動(dòng)，減少了資源消耗和廢棄物排放。

在宏觀（區(qū)域）層面，資源價(jià)值流分析可指導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境和諧發(fā)展的前提下創(chuàng)造更多價(jià)值，為宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定與實(shí)施提供數(shù)據(jù)參考。如循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中定量評(píng)估企業(yè)、政府、居民三方的合理負(fù)擔(dān)金額，為政府建立維護(hù)可持續(xù)發(fā)展的費(fèi)用分擔(dān)機(jī)制和評(píng)估機(jī)制提供參照標(biāo)準(zhǔn)。

四、資源價(jià)值流會(huì)計(jì)核算流程與應(yīng)用模式

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)目前主要應(yīng)用于循環(huán)經(jīng)濟(jì)主體的資源物質(zhì)流動(dòng)與價(jià)值循環(huán)核算，并基于此進(jìn)行評(píng)價(jià)與優(yōu)化管理。多學(xué)科的結(jié)合使得資源價(jià)值流會(huì)計(jì)具有超強(qiáng)的問題解決能力：工科學(xué)科解決物質(zhì)流的技術(shù)性問題，會(huì)計(jì)學(xué)解決價(jià)值流中的價(jià)值尺度計(jì)量與管理問題。

依據(jù)價(jià)值流分析、物質(zhì)流分析與循環(huán)經(jīng)濟(jì)的層級(jí)銜接，循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐分為企業(yè)層面小循環(huán)、工業(yè)園區(qū)中循環(huán)、國家尺度大循環(huán)。與此相對(duì)應(yīng)，資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的應(yīng)用模式可分為企業(yè)（行業(yè)）、園區(qū)（產(chǎn)業(yè)鏈）和國家（地區(qū)）三個(gè)層面，其核算的組織邊界已經(jīng)從企業(yè)（行業(yè)）向園區(qū)（產(chǎn)業(yè)鏈）、國家（地區(qū)）層面延伸，如圖2所示。

圖2 不同組織層級(jí)的資源價(jià)值流會(huì)計(jì)核算邊界

1.企業(yè)層面資源價(jià)值流會(huì)計(jì)核算流程及應(yīng)用模式。企業(yè)層面的資源價(jià)值流會(huì)計(jì)以企業(yè)為核算邊界，在單個(gè)企業(yè)中以物質(zhì)流路線為依據(jù)，設(shè)立匹配于車間、工序（或作業(yè)中心）的物量中心，全面、合理地計(jì)算各物量中心的資源有效利用價(jià)值、廢棄物損失價(jià)值及外部環(huán)境損害價(jià)值。診斷分析企業(yè)內(nèi)物料損失嚴(yán)重的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，針對(duì)這些環(huán)節(jié)，找到物質(zhì)損失的原因，提出改進(jìn)意見，優(yōu)化循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源物質(zhì)流路線，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的“雙贏”。

（1）以企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的物質(zhì)流動(dòng)變化全過程為對(duì)象，設(shè)立匹配于車間、作業(yè)中心的物量中心，構(gòu)建某一報(bào)告日的典型物質(zhì)流圖，可全面反映企業(yè)資源消耗的總體情況和某一時(shí)點(diǎn)的結(jié)構(gòu)，進(jìn)而為價(jià)值流的計(jì)算奠定基礎(chǔ)。

（2）根據(jù)物質(zhì)流程圖，匯總各物量中心的成本，再依據(jù)各中心的物質(zhì)輸出方向計(jì)算正制品成本與負(fù)制品成本，以及中心廢棄物所帶來的環(huán)境損害成本，確定各中心廢棄物損失的比重，明確挖掘改造的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，滿足診斷的要求。

（3）在價(jià)值流分析的基礎(chǔ)上，決定需要改進(jìn)的環(huán)節(jié)和技術(shù)，形成廢棄物資源化的新“增環(huán)”，進(jìn)一步優(yōu)化物質(zhì)流轉(zhuǎn)線路，提高資源利用效率，進(jìn)而滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造的要求。

（4）對(duì)新的物質(zhì)流路線圖進(jìn)行價(jià)值計(jì)算，分別從企業(yè)總體和內(nèi)部結(jié)構(gòu)兩個(gè)層面來評(píng)價(jià)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的績效，同時(shí)進(jìn)入下一個(gè)循環(huán)管理。

（5）依據(jù)上述資料，可對(duì)企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)工作中的成本與效益、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境、資源利用與廢棄等多個(gè)方面分別進(jìn)行技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)，滿足開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理的要求，進(jìn)而形成與之匹配的管理方法體系。

2.園區(qū)（產(chǎn)業(yè)鏈）層面資源價(jià)值流會(huì)計(jì)核算流程及應(yīng)用模式。園區(qū)層面的資源價(jià)值流核算邊界從單個(gè)核心企業(yè)向上下游企業(yè)延伸，以企業(yè)為節(jié)點(diǎn)劃分物量中心，繪制園區(qū)的產(chǎn)業(yè)鏈（網(wǎng)）示意圖，確定園區(qū)物質(zhì)輸入、輸出端的價(jià)值，并核算單個(gè)物量中心的材料成本、能源成本及間接成本，反映各類物質(zhì)集成（包括水集成、能源集成、材料集成）的價(jià)值流轉(zhuǎn)情況，并進(jìn)行診斷分析。

在生態(tài)工業(yè)園價(jià)值鏈網(wǎng)中，價(jià)值流鏈條上的各個(gè)企業(yè)節(jié)點(diǎn)之間相互關(guān)聯(lián)、相互作用，上一節(jié)點(diǎn)的物質(zhì)流、價(jià)值流對(duì)下一節(jié)點(diǎn)有直接的影響作用。各企業(yè)之間形成了一種戰(zhàn)略合作關(guān)系。對(duì)于副產(chǎn)品的綜合利用，單靠一家企業(yè)很難實(shí)現(xiàn)資源的循環(huán)利用，為實(shí)現(xiàn)“雙贏”乃至“多贏”的協(xié)同效應(yīng)，相互關(guān)聯(lián)的企業(yè)在各自價(jià)值流的鏈網(wǎng)核心環(huán)節(jié)合作，可以集中對(duì)廢棄物進(jìn)行處理和綜合利用，使得彼此的專長均得以發(fā)揮且互為補(bǔ)充，從而在整個(gè)園區(qū)的價(jià)值流鏈網(wǎng)上能夠較大程度地降低成本，進(jìn)而創(chuàng)造更大的價(jià)值。因此，生態(tài)工業(yè)園資源價(jià)值流鏈網(wǎng)的建立是企業(yè)實(shí)現(xiàn)各自利益最大化的必然選擇。

園區(qū)層面的資源價(jià)值流分析可以分為結(jié)構(gòu)分析和總體分析。結(jié)構(gòu)分析以工業(yè)生態(tài)園內(nèi)單個(gè)企業(yè)為物量中心，運(yùn)用成本逐步結(jié)轉(zhuǎn)方法，跟蹤各企業(yè)資源實(shí)物數(shù)量變化，滿足工業(yè)園區(qū)資源全流程物量和價(jià)值信息的核算要求。在工業(yè)共生的各生產(chǎn)流程中，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)可同時(shí)追蹤最終產(chǎn)品和廢棄物在各個(gè)企業(yè)的移動(dòng)軌跡。總體分析將整個(gè)工業(yè)園區(qū)看作一個(gè)黑箱，對(duì)整個(gè)園區(qū)輸入與輸出的材料、能源、水等進(jìn)行集成分析，以資源價(jià)值流轉(zhuǎn)方程式基本原理為基礎(chǔ)，貫徹外部環(huán)境損害成本節(jié)約思想，從循環(huán)經(jīng)濟(jì)開展前（指現(xiàn)行生產(chǎn)模式）、循環(huán)經(jīng)濟(jì)逐步開展后（指清潔生產(chǎn)與部分循環(huán)經(jīng)濟(jì)措施相結(jié)合的模式）兩個(gè)時(shí)間截面解構(gòu)工業(yè)生態(tài)園環(huán)境負(fù)荷與經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，全面分析和客觀評(píng)價(jià)工業(yè)生態(tài)園的資源效率、循環(huán)效率、環(huán)境效率，有助于外部利益相關(guān)者深入了解工業(yè)生態(tài)園的可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r。

3.國家（地區(qū)）層面資源價(jià)值流分析應(yīng)用模式。

國家層面的資源價(jià)值流分析將一定地域范圍內(nèi)的所有組織或子系統(tǒng)（企業(yè)、園區(qū)）視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。對(duì)國家尺度的物質(zhì)流網(wǎng)絡(luò)向部門或區(qū)域分解，根據(jù)子系統(tǒng)的物質(zhì)投入量、排放量及蓄積量核算相應(yīng)的價(jià)值流，并評(píng)估物質(zhì)流動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。價(jià)值流分析的目的在于識(shí)別完整價(jià)值流中的增值和非增值活動(dòng)。以特定元素（鋁、銅、鋅、鐵等）為對(duì)象，通過繪制國家尺度的物質(zhì)流圖景，進(jìn)行物質(zhì)全生命周期的價(jià)值流、能源流與環(huán)境影響的評(píng)估，識(shí)別并消除（或優(yōu)化）非增值活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)物質(zhì)全生命周期的價(jià)值增值。

綜上所述，資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)集成與處理、核算與報(bào)告、評(píng)價(jià)與分析、優(yōu)化與控制等一系列流程，共同構(gòu)成資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的優(yōu)化應(yīng)用模式。

五、結(jié)論

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)屬于環(huán)境管理會(huì)計(jì)范疇，它革除了現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系不單獨(dú)核算廢棄物成本，不考慮廢棄物外部環(huán)境損害價(jià)值等弊端。本文主要介紹了資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展歷程，分析了其功能定位，并分別從企業(yè)、園區(qū)和國家三個(gè)層面剖析了資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的核算邊界和應(yīng)用模式。

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)在高能耗、高污染企業(yè)及行業(yè)的實(shí)施和應(yīng)用，將有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)核算、外部信息披露與評(píng)價(jià)的對(duì)接，為優(yōu)化企業(yè)資源管理、環(huán)境保護(hù)相關(guān)決策提供支持服務(wù)。資源價(jià)值流會(huì)計(jì)在園區(qū)（產(chǎn)業(yè)鏈）中的實(shí)施和應(yīng)用，有助于進(jìn)行上下游企業(yè)或產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的價(jià)值增量分析，為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與升級(jí)提供信息參考。此外，還可與循環(huán)經(jīng)濟(jì)中宏觀層面的資源價(jià)值統(tǒng)計(jì)及評(píng)價(jià)對(duì)接，為企業(yè)、產(chǎn)業(yè)及國家循環(huán)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)與分析的口徑統(tǒng)一奠定基礎(chǔ)。

資源價(jià)值流會(huì)計(jì)在理論上已經(jīng)將核算范圍從企業(yè)逐步擴(kuò)展到園區(qū)（產(chǎn)業(yè)鏈）甚至整個(gè)國家（區(qū)域）。然而在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中，園區(qū)（產(chǎn)業(yè)鏈）、國家（區(qū)域）層面的資源價(jià)值流分析由于數(shù)據(jù)難以取得，發(fā)展受到一定限制。因此，如何在園區(qū)、國家（區(qū)域）具體實(shí)施資源價(jià)值流會(huì)計(jì)，仍需要進(jìn)一步分析探討，這也將是本研究團(tuán)隊(duì)的下一步研究重點(diǎn)。

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