陳 雷

(華東政法大學 經(jīng)濟法學院，上海 200063)

中共十八屆五中全會公告提出全面實施一對夫婦可生育兩個孩子政策，以應對日趨嚴峻的老齡化局面。這也是繼十八屆三中全會“單獨二孩”政策實施之后國家人口政策的又一次重大調(diào)整，對于應對老齡化和擴大內(nèi)需都有積極作用。但根據(jù)全國婦聯(lián)的調(diào)查顯示，二孩政策在多地出現(xiàn)“遇冷”的尷尬情況，超過半數(shù)的受訪家庭不愿意生育二孩，其中生育成本、經(jīng)濟負擔、照料負擔等經(jīng)濟問題成為受訪家庭首要考慮的因素。因此媒體呼吁，消除育齡夫婦生育顧慮首先應減輕家庭的經(jīng)濟負擔，比如減免個人所得稅、生育檢查及醫(yī)療費用的報銷、提高教育補助的標準，甚至借鑒部分北歐國家對牛奶、魚肝油等必備營養(yǎng)品進行補助型供給等。[1]有全國人大代表提出，應仿照日本，給每個新生兒每月3萬日元的補貼，且隨著年齡的增加而遞減，各個地區(qū)應根據(jù)具體的政策和財政水平來確定補貼數(shù)額。在“廉租房”、“經(jīng)濟適用房”等優(yōu)惠政策上也應優(yōu)先向二孩家庭傾斜。

在美國，特朗普政府執(zhí)政之后，也醞釀著大規(guī)模的稅改計劃，在個人所得稅領域，除了調(diào)整稅率之外，也計劃對家庭稅收領域的生育抵免給予更多扶持；新加坡的家庭課稅制也通過積極的稅收政策來減輕多子女家庭的生育和養(yǎng)育負擔；而在以財政激勵著稱的愛沙尼亞，為婦女生育進行付費更被認為是值得的。[2]這些都給我國通過財稅手段推動生育激勵提供了更多理念與制度上的借鑒和參考。

一、生育激勵政策中的財稅法原理

我國《憲法》第二章在公民基本權(quán)利義務中明確了公民享有社會保障、獲得物質(zhì)幫助等方面的基本權(quán)利，國家財政負有供給上述公共產(chǎn)品和公共服務的義務。為我國通過財稅手段諸如稅收優(yōu)惠、社會保險補助乃至直接財政補貼來實現(xiàn)生育權(quán)等公民基本權(quán)利的維護提供了依據(jù)。有利于當下個人所得稅和社會保險等相關(guān)財稅制度改革兼顧個性化與一般化的支出設計模式。

財稅法的激勵功能本質(zhì)上來源于法的指引性或?qū)蛐宰饔?。法之為法，在于邏輯結(jié)構(gòu)的“規(guī)范性成文形式”，具體體現(xiàn)在“假定—處理—制裁”的三元結(jié)構(gòu)分析及“行為模式—法律后果”的二元結(jié)構(gòu)分析中的“制裁”或者“法律后果”。按照卡爾·拉倫茨評價法學的觀點，“制裁”或“法律后果”體現(xiàn)法律規(guī)范對擬制主體及其行為的評價是主動積極干預還是被動消極沉默。無論是財政法中的直接經(jīng)濟補貼、生育保險補助標準的提高，還是稅法中的稅前費用扣除、稅額減免以及稅后返還，甚至是作為反向激勵的稅式罰款，均是“積極干預”的“法律后果”。因此，財稅激勵應當體現(xiàn)財稅法實現(xiàn)正義功能的獨有方式，即支出正義和分配正義。支出正義體現(xiàn)了財政補貼亦或稅收優(yōu)惠在二孩生育領域的正當性，分配正義體現(xiàn)了在實踐操作中應當注重公平和縮小貧富差距。因此，我國在全面放開二孩政策之后，如何更好地結(jié)合我國國情，通過合法的財稅手段以配合和促進國家生育政策的落實，是財稅法治視角下值得探討的一大課題。

稅收優(yōu)惠和財政補貼是財稅法激勵功能的主要體現(xiàn)方式。稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在稅前扣除等稅基式優(yōu)惠和稅額減免、返還等稅額式優(yōu)惠，是國家基于特定社會目的通過宏觀調(diào)控減輕稅負的行為。以個稅為例，基于生育保障的個稅改革體現(xiàn)了公共財政無需經(jīng)過“收入—支出—再分配”的一般財稅運作機制就能直接作用于納稅人，即視納稅人的具體情況采取扣除、減免、返還等方法。相比之下，財政激勵在生育領域的體現(xiàn)主要是直接的經(jīng)濟補貼和提高生育保險補助標準等財政補貼的方式。財政補貼雖然也是基于一定的經(jīng)濟社會目標，對符合條件的企業(yè)、居民或社會團體等市場主體給予的直接或間接的財政支持，但是在整個稅收征管完成并進入國庫之后運用財政手段進行補助，其法定性和拘束性均弱于稅收優(yōu)惠，因此，財政激勵范圍過廣或項目過多也會削弱價格作為經(jīng)濟杠桿的作用，進而影響市場的資源配置效率。[3]

財稅制度之所以作為生育權(quán)乃至生存權(quán)保障的前提，在于財稅激勵是以國家給付為基礎，財稅權(quán)力的劃分是防止公權(quán)力侵害的根本力量，體現(xiàn)了公民的私有財產(chǎn)權(quán)對國家財稅權(quán)力的制約。二孩問題關(guān)系到國家和社會深層次的養(yǎng)老問題和市場消費問題，對二孩領域的財稅激勵政策的適用既需要立足我國本土資源，也需要借鑒現(xiàn)代發(fā)達稅收國家和福利國家的立法實踐。

二、我國生育激勵政策的歷史梳理與現(xiàn)狀

(一)我國古代鼓勵生育的財稅政策梳理

人口問題是人類社會發(fā)展至今亙古不變的核心問題，我國早在周代就出現(xiàn)了政府在鼓勵生育領域采取必要手段的財稅政策雛形，歷朝歷代的人口激勵政策也給我們提供了本土資源意義上的總結(jié)與審思。

表1 我國古代生育激勵的政策梳理

①即產(chǎn)子者可免3年算賦;女懷孕,其夫可免1年算賦。

②有學者認為,早期封建社會中,鑒于征稅技術(shù)的落后,徭役本身也體現(xiàn)了稅收的內(nèi)涵,只不過徭役是非金錢類義務的給付,隨著社會進步逐步為賦稅等金錢類的給付義務所取代。例如美國學者查爾斯·亞當斯在《善與惡:稅收在文明進程中的影響》一書中就將徭役理解為稅收的一種。因此,對多子女家庭減輕徭役負擔可以理解為稅收激勵的具體體現(xiàn)。

③以1711年(康熙五十年)全國的丁銀數(shù)額為永久的丁銀征收定額,以后額外添丁則不再多征。

從表1對我國部分朝代的政策梳理可以看出，我國古代前期采取財政方式較多，后期則逐漸采用稅收方式較多，這也是基于財稅技術(shù)性考量得出的結(jié)果。當然也有極少數(shù)時期會采取上述兩種之外的諸如稅式罰款的方式，例如根據(jù)《漢書·惠帝紀》記載，“女子年十五以上至三十不嫁，五算?！?“算”是當時計征人頭稅的一種計量單位，是西漢建國后實行的人頭稅的繳納方法。15歲以上、56歲以下的國民都要繳納人頭稅，每人稅款金額是120錢，稱為“一算”。“五算”的罰金相當于一個成年人一年的口糧。類似于今天的稅式罰款，即當一項稅收條款允許政府收集比標準化的稅收更多的稅款時，那么該條款就相當于直接征收政府罰金，即稅式罰款。這也是基于奴隸社會和封建社會早期在稅收征管技術(shù)方面尚未達到完善，依然處于“家計財政國家”的初級階段，[4]所謂“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”。財政補貼是簡便易行、技術(shù)門檻較低且較為直接的鼓勵方式，而隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，稅收尤其是人丁稅逐漸成為人口激勵的手段和方式，伴隨著“兩稅法”、“一條鞭法”、“攤丁入畝”等封建王朝的稅制改革與進步，稅收方式也越來越多地出現(xiàn)在民生激勵領域，成為實現(xiàn)國家管理和政策落實的重要手段。

(二)現(xiàn)行二孩生育激勵的政策現(xiàn)狀與困境

1.財政激勵：基準法缺失下的“各自為政”。全面放開二孩政策之后，鑒于部分地區(qū)尤其是經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)二孩生育情況不佳的調(diào)查結(jié)果，地方政府陸續(xù)采取財政激勵措施以期推動二孩政策，主要體現(xiàn)在以財政方式提高生育保險等社會保險領域的補貼標準，不同于日本等國家采取額外的金錢獎勵等直接的經(jīng)濟補貼方式。

表2 部分地區(qū)生育保險標準的提高情況

通過提高包括生育醫(yī)療費用和生育津貼的生育保險補助標準固然是財政激勵的體現(xiàn)方式，但實際操作中難免存在不公平的現(xiàn)象，對于沒有生育保險的失業(yè)和無業(yè)人員、小企業(yè)雇傭工人、個體工商戶等則無法惠及。此外，公務員系統(tǒng)、事業(yè)單位系統(tǒng)、企業(yè)系統(tǒng)等不同的就業(yè)崗位在生育保險領域也存在一定差別，凸顯了國家財政供給的先天性制度缺陷。

同以上沿海發(fā)達地區(qū)采取直接的經(jīng)濟補貼方式這種受益行政行為不同的是，部分內(nèi)陸地區(qū)則是以負擔行政行為作為反向激勵。江西省2017年1月印發(fā)的《江西省城鎮(zhèn)居民獨生子女父母獎勵辦法》將二孩政策出臺之后生育獨生子女的家庭不再納入獎勵范圍。通過減少可期待利益的方式反向激發(fā)和促進本地居民的二孩生育欲望。

我國早在20世紀50年代的社會主義改造時期就已經(jīng)開始實施財政補貼等財政激勵政策。改革開放以來尤其是近年來，補貼的數(shù)額和范圍都在不斷擴大。與二孩補貼等民生財政支出不同的是，我國的市場補貼政策由來已久且領域廣泛，雖然有著諸多規(guī)范性文件，但以政府行政規(guī)章為主，立法層級和法律效力相對較低。例如自2005年以來，僅農(nóng)業(yè)領域關(guān)于補貼的規(guī)范性文件就超過了10個，補貼對象甚至細化到了生豬良種、奶牛良種等養(yǎng)殖業(yè)。*詳見《生豬良種補貼資金管理暫行辦法》、《奶牛良種補貼資金管理暫行辦法》等。另外，在民生領域的補貼幾乎是行政裁量權(quán)的法外之地，近年來關(guān)于民生領域補貼的規(guī)范性文件僅有2010年的《家電以舊換新拆解補貼辦法》和《全國計劃生育家庭特別扶助專項資金管理暫行辦法》等。長期以來，由于缺乏一部可以規(guī)范財政補貼的基本法律，導致在長期的實踐中一直存在無法可依的狀況，出現(xiàn)了政府部門在相關(guān)領域的越權(quán)作為，這顯然不利于財政補貼的規(guī)范化、合理化。因此，制定專門的財政支出尤其是財政補貼的法律規(guī)范，確定財政法定的基本原則，對財政支出例如財政補貼的基本程序、法律責任、支出權(quán)限與支出責任等基本問題予以規(guī)范，以實現(xiàn)財政民主和財政公平，改變當下混亂無序的情況下，就顯得尤為必要。

2.稅收激勵：制度瓶頸下的“步履維艱”。我國個人所得稅的法律制度設計中明確了必要的減免規(guī)定，但缺乏生育激勵的設計。雖然財政部和稅務總局相繼出臺規(guī)范性文件對生育津貼必要支出的免稅規(guī)定，例如財稅〔2008〕8號文《財政部國家稅務總局關(guān)于生育津貼和生育醫(yī)療費有關(guān)個人所得稅政策的通知》規(guī)定，生育婦女按照縣級以上人民政府根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定制定的生育保險辦法，取得的生育津貼、生育醫(yī)療費或其他屬于生育保險性質(zhì)的津貼、補貼，免征個人所得稅；根據(jù)國稅發(fā)〔1994〕089 號《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》規(guī)定，對托兒補助費等不屬于工資、薪金性質(zhì)的補貼、津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入不征稅，但總體而言，個人所得稅領域的生育激勵涵蓋范圍有限，缺乏法律層面的頂層設計。因此，在合法性存疑的情況下，生育領域的稅收優(yōu)惠對稅收之債進行變更存在實踐操作上的難題。

三、當前主要歐美國家生育激勵制度及其借鑒

財政激勵與稅收激勵的功能區(qū)分體現(xiàn)了國家宏觀調(diào)控價值觀念和技術(shù)手段的不同。在世界范圍內(nèi)，各個國家因為歷史背景、法治水平等方面的差異，采取的激勵措施也不盡相同。例如世界衛(wèi)生組織(WHO)的一份報告指出，韓國的生育率是世界上最低的，在增加生育率的背景下，韓國采取的直接生育津貼計劃(MSP)及其有效性被更多地討論。這種家庭津貼旨在促進不愿意生二孩的家庭用于生育后福利保障乃至避孕實踐。通過為每個孩子提供額外的津貼以阻礙計劃生育，雖然一度被計劃生育聯(lián)合會的社論所警告，但依然被潛在用于阻止生育率的進一步下降。[5]相比韓國，更多發(fā)達國家采取稅收激勵方式，其中以美國特朗普政府的稅制改革和新加坡的家庭課稅制最為典型。

(一)美國特朗普稅改計劃中對育兒家庭的稅收激勵

長期以來，考慮到個人最低生活保障，美國政府設定了稅收寬免和抵免，并以此作為稅收激勵的主要方式。

表3 美國的個人所得稅減免

美國具體涉及到生育領域的激勵主要是抵免的方式，包括照顧兒童及被撫養(yǎng)人稅收抵免、兒童稅收抵免、領養(yǎng)稅收抵免等。[7]其中兒童及被撫養(yǎng)人稅收抵免指的是撫養(yǎng)費用和看護費用可以用來抵免應稅收入，且范圍不僅涵蓋子女和孫子女，也包括領養(yǎng)子女的家庭。據(jù)美國人口普查，僅2013年關(guān)于嬰兒的稅收抵免就覆蓋了4.7萬名貧困嬰兒。[8]此外，美國還對一些有特殊需求的患兒例如先天性生理疾病或肢體殘疾者提供各種稅收利益幫助，通過可報銷的醫(yī)療費用的融資規(guī)劃降低醫(yī)療支出對家庭的負擔。[9]對于兒童教育，則通過聯(lián)邦和地方稅扣除提高家庭教育收益的能力。[10]在公共服務供給的財政領域，美國政府考慮到聯(lián)邦計劃可能引發(fā)的經(jīng)費增加的負擔問題，為了保證低收入父母照顧子女的質(zhì)量，通過增加由地方公共財政資助的兒童保育設施的數(shù)量以及各種形式的社會福利來幫助擁有學齡前兒童的家庭。且并不排除補貼等多方面的干預策略來提高這些家長的經(jīng)濟自足的需要。[11]

特朗普政府執(zhí)政之后開啟了大規(guī)模的稅改計劃，在個人所得稅領域尤為明顯，涉及申報類型、稅率、免征額等的進一步細分。早在競選時期，特朗普就提出了“兒童護理負擔能力計劃”，允許父母從所得稅中扣除兒童護理費用，保證六周的帶薪產(chǎn)假，并創(chuàng)建新的“依賴護理儲蓄賬戶”，對不尊重婦女工作以及沒有為員工提供帶薪產(chǎn)假以更好照顧嬰兒的企業(yè)給予譴責，以實現(xiàn)其主張的“終生致力于兒童和家庭的戰(zhàn)斗”。[12]為了鼓勵婚育和夫妻聯(lián)合申報，特朗普主張?zhí)岣咭鸦樾偷膫€稅免征額，廢除贈與稅和遺產(chǎn)稅等，提高夫妻聯(lián)合申報的標準扣除額的基數(shù)以及總和上限。*為了鼓勵夫妻聯(lián)合申報，按照特朗普的稅改規(guī)劃，個人所得稅標準扣除額將提高，單身由10 350美元調(diào)高至15 000美元，夫妻聯(lián)合申報由20 700美元調(diào)高至30 000美元。如果這一改革完成，不用繳納聯(lián)邦個人所得稅的家庭有可能超過50%。另外，特朗普稅改計劃還設定所得稅所有扣除額的總和上限，單身為每年100 000美元，夫妻聯(lián)合申報為200 000美元。此外，特朗普還提出全面實行托兒費免稅，托兒費的減免幅度根據(jù)各州的收入和平均育兒成本而定，全職在家父母也可適用。鑒于育兒成本抵稅計劃意味著新的開支項，特朗普競選智囊、經(jīng)濟學家Stephen Moore根據(jù)計算統(tǒng)計得出，這方面的成本一年大約200億美元。同總計超過2萬億的減稅幅度相比，并不存在財政負擔過重的問題。[13]

由此可見，特朗普政府在家庭和生育領域的稅改計劃包含了多方面的稅收優(yōu)惠措施。首先是在鼓勵家庭聯(lián)合申報基礎上更好地實現(xiàn)對育兒家庭經(jīng)濟情況的掌握；其次是通過更大幅度的稅收抵免等優(yōu)惠措施來減輕多子女家庭的經(jīng)濟負擔；再次是通過贈與稅、遺產(chǎn)稅等配套的稅制改革，更好地貫徹減稅計劃和生育保障政策的落實。這給予我國的啟示是，稅收激勵必須從整個稅制結(jié)構(gòu)出發(fā)來綜合考量，才能實現(xiàn)量能課稅原則指導下的稅收公平。

(二)主要發(fā)達國家的生育激勵制度設計

除美國之外，大多數(shù)發(fā)達國家也因地制宜地采取各種稅收激勵措施，同時，也并不排斥用直接的經(jīng)濟補貼方式作為補充。

表4 主要發(fā)達國家的生育激勵方式

需要注意的是，人口稀少的澳大利亞在保障制度方面更為典型。澳大利亞的福利高峰會公布新計劃提出改善國家兒童保育的質(zhì)量、負擔能力和公平性學前教育系統(tǒng)的科學方案。為此，澳大利亞社會服務委員會提出了擴大兒童保健效益，委員會主任Lin Hatfield Dodds表示計劃包括取消兒童保育稅的儲蓄。上述兩項花費在子女養(yǎng)育方面的開支在2006～2007年耗資約7億美元。這樣能夠更好應對日益上升的托兒費用，避免家庭在付費之后無法享受優(yōu)質(zhì)的育兒服務?？梢钥闯觯拇罄麃喿鳛樯鐣＠^為發(fā)達的國家，其財稅措施的著眼點不再僅僅局限于減輕育兒家庭的負擔，而是從生育激勵發(fā)展到了養(yǎng)育激勵，更為關(guān)注育兒質(zhì)量與服務水平的提高。

由此可見，大多數(shù)發(fā)達國家在財稅激勵領域更多以稅收方式為主、財政方式為輔，這也同現(xiàn)代稅收國家的本質(zhì)相吻合?！岸愂辗ǘā蹦酥痢岸愂諔椂ā备軌蛲苿佣愂占畹囊?guī)范性與公平性，在直接稅為主的稅收國家語境下能夠更好地減輕納稅人稅負負擔、促進國家激勵政策的落實。

四、我國適用的路徑之辯

(一)財政激勵規(guī)范化的本質(zhì)“內(nèi)核”

二孩補貼屬于非生產(chǎn)類的民生補貼，同行業(yè)補貼、企業(yè)補貼等市場生產(chǎn)領域的補貼有著顯著不同。民生補貼強調(diào)民生性和公平性，市場補貼更側(cè)重效率性。具體到生育領域，二孩補貼需要在一次性補貼和連續(xù)性補貼、直接性補貼與間接性補貼之間進行更好的價值衡量與程序規(guī)制。可以預見的是，發(fā)達國家生育率和主觀生育欲望的下降也將成為我國未來社會發(fā)展的前車之鑒。因此，二孩補貼情況在部分地區(qū)的逐漸出臺也印證了地方政府未雨綢繆的前瞻性。

1.補貼程序法治化：從政府管制走向程序規(guī)制。在傳統(tǒng)代議制國家，任何財稅政策和法案得以落實均需通過立法機關(guān)即議會審議表決通過，以確保財政支出的科學性、合法性和正當性。因此，在我國當下強調(diào)權(quán)力機關(guān)在財政補貼程序中的地位和作用，并不是用法律手段約束民生補貼，而是強調(diào)法定的決策程序和評估程序?qū)崿F(xiàn)民生補貼的科學性和最大公平。例如，關(guān)于生育補貼的項目和數(shù)額應當結(jié)合本地居民的社會保障情況，交由地方人大經(jīng)過專家論證之后決策通過。因為生育補貼屬于財政支出的內(nèi)容，理應遵守預算法和地方年度預算報告的約束，地方人大享有當然的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，以保障生育補貼的科學合理和規(guī)范，避免補貼權(quán)濫用導致拉大貧富差距的情況出現(xiàn)，這也是在財稅法定化水平較低的情況下一種較為良好的彈性機制。

2.補貼標準公平化：適用情況的差異化考量。以財政補貼方式激勵公民生育意愿的最大問題在于：首先，在實體上是不加區(qū)分地同等補貼還是應當視家庭收入或經(jīng)濟狀況有所不同、對一孩和二孩是同等補貼還是差異補貼、是否應考慮當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展水平等都是值得探究的。例如孟加拉國對女嬰設置了專門的財政補助政策，考量的就是當?shù)亻L期以來的女嬰歧視可能產(chǎn)生的子女養(yǎng)育的不公平。[16]美國政府對非婚生子女也明確了財政援助計劃(AFDC)，以減輕單親媽媽的養(yǎng)育負擔，尤其是對黑人貧困人口中的未婚媽媽的扶助[17]，并且還通過婦女兒童保健補助金用于補助沒有醫(yī)療保險的貧困和弱勢人群，增加受益群體的覆蓋面。[18]其次，在差異補貼情況下應當隨著年限增長遞增還是等額比例，也需要經(jīng)過科學論證進行效果評估，以避免不恰當?shù)呢斦侄渭认魅趿素斦芰?，又沒有起到鼓勵生育的政策效果。正如在美國部分經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)例如新澤西州，根據(jù)羅格斯大學社會工作學院的研究人員進行的一項研究表明，該州所有福利受助人的生育率在一定時期內(nèi)甚至下降了百分之二十。[19]

3.補貼形式多樣化：激勵手段的全方位覆蓋。生育補貼并非僅指單一的金錢補貼，也應當考慮與生育相關(guān)的保險、醫(yī)療、教育、撫養(yǎng)等費用補助的互補性。例如澳大利亞政府就推行嬰兒假即產(chǎn)假期間的薪金和獎金給予財政援助制度，因為澳洲人民認為養(yǎng)育子女付出的時間會造成經(jīng)濟上的損失，政府在帶薪產(chǎn)假與額外獎金獎勵之間給予公民自主選擇權(quán)。即使是財政較為困難的部分非洲國家也采取融資方式加大對生育醫(yī)療的幫助。[20]相比之下，北歐國家例如瑞典、丹麥等國均設計了完善的家庭生育援助政策，人口政策是其社會福利政策不可分割的一部分，除了直接的生育補助金、醫(yī)療等相關(guān)費用的稅收減免之外，還有牛奶、魚肝油和其他物質(zhì)幫助、住房便利服務、為婦女的產(chǎn)假權(quán)利和就業(yè)維權(quán)提供各種社會幫助和法律幫助、對墮胎行為尤其是非法墮胎進行必要規(guī)制、學校膳食規(guī)定和必要的上門服務等。[21]其項目覆蓋面之廣以及內(nèi)容的精細化程度，是值得我國借鑒的。

4.支出責任劃分的合理性：走出地方財政困境的窠臼。有觀點認為，與本地居民最為接近的事務固然應盡量由地方為之，并可以保障地方居民之參與。[22]生育激勵等經(jīng)濟支持，在支出責任上也體現(xiàn)了濃厚的地方屬性，例如以往部分地區(qū)通過本地財政撥款不斷提升公務員領域的生育保險補助標準。但并不意味著中央財政對此沒有任何支出責任，因為生育問題是涉及國計民生的根本問題，對于地方財政困難的地區(qū)，尤其是財政補助缺少均衡化的地區(qū)，上級政府也可以適當通過轉(zhuǎn)移支付緩解下級政府的財政壓力。

(二)稅收激勵中個稅改革的“題中之義”

在二孩生育領域適用個稅優(yōu)惠等激勵措施，體現(xiàn)了個人所得稅作為直接稅應當體現(xiàn)稅收公平和量能課稅的基本原則和制度功能。也是對納稅人稅負能力進行差異化考量，區(qū)分稅負能力在“量”和“質(zhì)”兩個層面的相適應。[23]個人所得稅因其直接稅的獨特優(yōu)勢，得以通過稅率、費用扣除以及返還、減免稅等的制度設計減輕目標家庭的稅負，實現(xiàn)正向激勵的政策目的。[24]相比之下，費用扣除作為稅前扣除屬于稅基式優(yōu)惠，返還和稅額減免屬于稅額式優(yōu)惠。如上所述，現(xiàn)行《個人所得稅法》主要就稅額式優(yōu)惠予以規(guī)定，而其他諸如財政部、稅務總局等出臺的行政規(guī)范性文件則是對部分收入免征，即稅前扣除等稅基式優(yōu)惠給予了適當?shù)难a充性規(guī)定。但總體上看，由于分類所得稅制的固有缺陷，稅前扣除與稅后減免的適用存在諸多法理和實踐層面的問題。正如歐美國家在稅前扣除的制度設計中會考慮不同家庭的具體情況，分別適用教育、醫(yī)療、贍養(yǎng)等多種成本支出的扣除項目，以更好地促進人力資本的“擴大再生產(chǎn)”。在個人所得稅法改革的呼聲不斷提高、分類所得稅制向分類綜合所得稅制轉(zhuǎn)變的大勢所趨之下，稅收優(yōu)惠尤其是生育成本扣除伴隨國家全面放開二孩政策的實施，也不可避免地提上議事日程。

1.推動分類所得稅制向分類綜合所得稅制的轉(zhuǎn)變，進行以家庭為納稅單位的個人所得稅征收制度改革。正如美國特朗普政府采取稅收優(yōu)惠鼓勵以家庭為單位進行納稅申報一樣，應基于家庭的結(jié)構(gòu)狀況具體考慮撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、扶養(yǎng)以及重大傷殘疾病等經(jīng)濟負擔的輕重，綜合考慮家庭總體的收入狀況和當?shù)氐淖畹蜕顦藴?。因為如果不加區(qū)分而給予同等的稅收優(yōu)惠，顯然與稅收公平和量能課稅原則相悖。

2.完善費用扣除的方式、范圍等制度設計。稅收法定視域下，費用扣除的稅基式優(yōu)惠相較于減免設計等稅額式優(yōu)惠而言裁量性較小，故而與稅收法定的基本原則相稱。一方面，應構(gòu)建包括比例扣除、限額扣除、全額扣除等不同扣除方式的適用情形；另一方面，個人所得稅改革也應當關(guān)注費用扣除的范圍和標準，以規(guī)制稅務機關(guān)的行政裁量權(quán)。[25]

3.明確地方稅收立法的界限。個人所得稅改革雖然是國家層面的系統(tǒng)工程，但各個地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平的差異也會帶來法律適用層面的差異，尤其是生育激勵與本地收入水平和支出偏好息息相關(guān)，更應當賦予地方稅收立法必要的存在空間，具體體現(xiàn)在程序規(guī)制、權(quán)限設計和扣除項目等方面。因此，未來個人所得稅制度改革后的適用問題，賦予地方立法權(quán)并保障納稅人的立法參與權(quán)有利于國家財稅激勵政策的更好落實，實現(xiàn)稅收公平原則以及個人所得稅等直接稅改革的效益最大化。

(三)比較視野下的適用之辯

無論是財政激勵，還是稅收激勵，本質(zhì)上是國家通過財稅手段深化政府管理或提供公共服務的方式。通過域外梳理發(fā)現(xiàn)，雖然部分歐美發(fā)達國家傾向于以稅收激勵方式為主，但也會采取輔助性的財政激勵措施。于我國當下而言，采取何種方式取決于該方式具備操作的可行性和配套制度的成熟性，以最大限度地發(fā)揮財稅法的支出正義與分配正義的功能。

1.理念轉(zhuǎn)變：從“生育激勵”走向“養(yǎng)育激勵”。國家針對生育家庭所采取的激勵措施更多集中在生育和哺乳環(huán)節(jié)，但子女養(yǎng)育和生育問題同樣甚至更為重要。國家財稅激勵的觀念也應當跳出生育激勵，凸顯對養(yǎng)育激勵的關(guān)注。因為同子女孕育、生產(chǎn)、哺乳的環(huán)節(jié)相比，養(yǎng)育環(huán)節(jié)更為長久，所耗費的精力和成本顯然更大。局限于“生育激勵”并非治本之策，將“生育激勵”與“養(yǎng)育激勵”統(tǒng)合才是憲法意義上完整的生存權(quán)保障體系。

2.范式更新：從單一走向多元互補。在我國當下，無論是直接經(jīng)濟補貼和提高生育保險標準等財政激勵方式，還是費用扣除和減免設計等稅收激勵方式，更多的是聚焦經(jīng)濟層面的問題，正如對家庭的關(guān)注從“生育”逐步發(fā)展到“養(yǎng)育”一樣，延長產(chǎn)假和哺乳假，尤其對于二孩更具現(xiàn)實意義。雙子女在看護方面所耗費的時間和精力遠超于獨生子女，盡可能照顧到婚育家庭的子女看護也是降低生育顧慮的重要體現(xiàn)。同時，應當在勞動法等相關(guān)立法修改中對生育二孩婦女的工作權(quán)益等問題予以關(guān)注，盡可能減少用工歧視情況的發(fā)生。

相比之下，對于稅收激勵而言，在分類所得稅制不利于費用扣除的情況下，可以先從減免設計的逐步規(guī)范化做起，改變單純依賴國家稅務總局部門規(guī)范性文件的情況。應從立法層面對必要的稅收減免予以確認，開啟稅收激勵的立法實踐；對于財政激勵而言，應當保證生育保險的財政供給，對部分地區(qū)無法覆蓋生育保險的群體給予直接的財政補貼，以實現(xiàn)財政支出的實體公平。此外，財政手段和稅收手段應當有效統(tǒng)籌和規(guī)范高效，構(gòu)建多元化和互補性的激勵系統(tǒng)。

3.長遠機制：從經(jīng)濟激勵走向基礎設施完善。從上述澳大利亞等國家生育激勵的發(fā)展歷程可見，在從關(guān)注“生育”向關(guān)注“養(yǎng)育”的過程中，國家的財稅支持除了體現(xiàn)在經(jīng)濟層面之外，也應當加大與子女養(yǎng)育相關(guān)的基礎設施的建設和完善。公共資源的建設和公共服務水平的提高等理應成為最終的目標和方向，例如逐步將托兒和幼兒教育納入義務教育范圍，由財政撥款資助，尤其應完善貧困落后地區(qū)的幼教設施建設等，這樣才能從根本上消除育齡夫婦的“二孩之憂”。

五、結(jié) 語

財稅激勵的現(xiàn)實差異體現(xiàn)了我國財稅法治化的發(fā)展程度與水平。稅收激勵屬于稅收法定的內(nèi)容，得以立法來確定，財政激勵尤其是直接的財政補貼對于失業(yè)人群和低收入人群的效果更為直接，也有利于直觀地推動國家二孩政策的落實。我國現(xiàn)階段稅收實體立法和程序征管技術(shù)上存在缺陷，在適用稅收優(yōu)惠等有可能產(chǎn)生技術(shù)障礙乃至偷稅漏稅等有損社會公平的情況下，財政補貼可以作為一種過渡性的措施，更好地彌補稅式支出福利的不足。

當然，無論是稅收激勵亦或財政激勵，本質(zhì)上都不是替代性措施。從財稅法本身公共財產(chǎn)法的屬性和功能來看，健全公共財政支出機制，不斷完善公共產(chǎn)品和服務的供給，才能從根本上通過財稅法的民生激勵功能促進和解決國家放開二孩這一人口激勵政策的落實。

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