徐大詔

【摘 要】2017年為向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和提高收入信息質(zhì)量，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，這是近十年來(lái)我國(guó)收入準(zhǔn)則的首次修訂。電子商務(wù)以互聯(lián)網(wǎng)作為交易媒介，銷(xiāo)售模式區(qū)別實(shí)體經(jīng)濟(jì)有較大差異，并且由于電商企業(yè)自身的特點(diǎn)，使得收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在更多的不確定性，財(cái)務(wù)人員需要對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行全面的學(xué)習(xí)，確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息能夠反應(yīng)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。本文旨在對(duì)收入準(zhǔn)則變化給電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算造成的影響進(jìn)行分析探討。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；電商企業(yè)；會(huì)計(jì)核算

一、引言

收入是會(huì)計(jì)核算六大要素之一，反應(yīng)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要指標(biāo)，收入的確認(rèn)和計(jì)量不僅關(guān)系企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同時(shí)也對(duì)企業(yè)管理決策有著重大影響。2017年為向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和提高收入信息質(zhì)量，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，這是近十年來(lái)我國(guó)收入準(zhǔn)則的首次修訂，在收入確認(rèn)了時(shí)間和控制權(quán)的確認(rèn)上都發(fā)生了重大改變，將會(huì)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)中各個(gè)企業(yè)的收入和計(jì)量。電子商務(wù)以互聯(lián)網(wǎng)作為交易媒介，銷(xiāo)售模式區(qū)別實(shí)體經(jīng)濟(jì)有較大差異，同時(shí)電子商務(wù)也是近年來(lái)我國(guó)新興經(jīng)濟(jì)的典型代表，本文旨在對(duì)收入準(zhǔn)則變化給電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算造成的影響進(jìn)行分析探討。

二、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

以往的會(huì)計(jì)核算中，收入的確認(rèn)要以風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則中對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定是，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，同時(shí)明確指出了合同是指雙方或者多方，訂立的具有法律約束力的權(quán)利義務(wù)協(xié)定，強(qiáng)調(diào)了合同的概念。這些規(guī)定強(qiáng)調(diào)以商品和服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，更加貼合了企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中的收入核算情況同時(shí)對(duì)收入確認(rèn)過(guò)程進(jìn)行了真實(shí)的反應(yīng)。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則的最大改變就是提出了收入確認(rèn)的五步法模型，第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同，企業(yè)與客戶訂立合同的相關(guān)條件能夠滿足是控制權(quán)能轉(zhuǎn)移的前提；第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，對(duì)不滿足單項(xiàng)履約義務(wù)的合同條款進(jìn)行合并，同時(shí)判斷履約義務(wù)是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)履約還是在某個(gè)時(shí)間段內(nèi)履約；第三步：確定合同的交易價(jià)格，企業(yè)需要判斷合同價(jià)格是否反映商品的單獨(dú)售價(jià)，根據(jù)合同條款與企業(yè)的歷史交易價(jià)格，確定預(yù)期可以收到的交易價(jià)格；第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鱾€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)中，同時(shí)對(duì)合同中包括的合同對(duì)價(jià)和重大融資成分以及可變對(duì)價(jià)等，根據(jù)商品的單獨(dú)售價(jià)和相應(yīng)的比例進(jìn)行分?jǐn)?，確定單項(xiàng)義務(wù)的交易價(jià)格；第五步：判斷合同履約的時(shí)間，是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)或者是一段時(shí)間內(nèi)的履約義務(wù)。對(duì)于一段時(shí)間內(nèi)的履約義務(wù)要按照合同的履約進(jìn)度合理確認(rèn)收入，如果存在履約基本不能夠合理估計(jì)的情況，需要根據(jù)付出成本以及合理獲得的利潤(rùn)總和，估計(jì)履約進(jìn)度。

（三）特定交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量

新收入準(zhǔn)則對(duì)一些特殊的交易或事項(xiàng)的收入會(huì)計(jì)處理做了明確的規(guī)定，比如對(duì)總額法、凈額法給出了明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，附有額外質(zhì)量保修條款、顧客擁有額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)以及附銷(xiāo)售退回條件，這些特殊事項(xiàng)，準(zhǔn)則中都給出了詳細(xì)的講解，部分業(yè)務(wù)還有實(shí)務(wù)指導(dǎo)。

三、收入準(zhǔn)則的變化對(duì)電商企業(yè)的影響

（一）一般情況下收入確認(rèn)

電子商務(wù)交易多是依托于電子商務(wù)平臺(tái)，支付方式可以選擇第三方平臺(tái)、先付款再發(fā)貨以及貨到付款，付款方式選擇不同，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)也存在不同。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)判斷的唯一標(biāo)準(zhǔn)是商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。試著用收入準(zhǔn)則的五步法模型對(duì)電商企業(yè)收入業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。第一步：識(shí)別合同，電子商務(wù)交易中客戶發(fā)出交易訂單形成合同，由于電子商務(wù)的特性，顧客可以隨時(shí)下單，因此對(duì)存在客戶漏選以及下單時(shí)間相近的訂單可以視為出于同一商業(yè)目的發(fā)出的訂單，將其合并成一個(gè)合同，確認(rèn)無(wú)一項(xiàng)合同履約義務(wù)。第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，電商交易業(yè)務(wù)除存在商品與服務(wù)的捆綁銷(xiāo)售以外，其他的業(yè)務(wù)基本都是能夠構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。第三步，識(shí)別合同交易價(jià)格，電商交易價(jià)格應(yīng)是電子訂單的實(shí)際支付價(jià)格，這是電商企業(yè)有權(quán)利收入的價(jià)款部分。第四步，將合同交易價(jià)格分配到各項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照合同開(kāi)始日商品的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。第五步：區(qū)別時(shí)點(diǎn)義務(wù)和時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)，電商企業(yè)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履約的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)履約進(jìn)度進(jìn)行合理的估計(jì)。

（二）總額法和凈額法的選擇

收入確認(rèn)的方法選擇上有總額法和凈額法兩種，總額法的特點(diǎn)是能夠?qū)﹄娚唐髽I(yè)的營(yíng)業(yè)收入反應(yīng)出增加額，凈額法則是有著節(jié)稅的作用，能夠有一定的納稅調(diào)節(jié)。電商企業(yè)的業(yè)務(wù)中基本都會(huì)涉及到收入方法的確認(rèn)，對(duì)于代收賬款業(yè)務(wù)的處理，原準(zhǔn)則中規(guī)定將其劃歸為負(fù)債進(jìn)行處理，但是沒(méi)有給出具體的指引和判斷標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)中需要結(jié)合具體的票據(jù)和合同進(jìn)行判斷，因而可能存在判斷偏差，會(huì)計(jì)信息不能反應(yīng)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情況。新收入準(zhǔn)則，要求企業(yè)對(duì)主要負(fù)責(zé)人和代理人進(jìn)行明確的區(qū)分，交易前后是否能夠?qū)ι唐穼?shí)施控制是判斷代理人和主要負(fù)責(zé)人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，能夠真實(shí)反應(yīng)收入的實(shí)質(zhì)。以京東商城為例，作為自營(yíng)型的電商企業(yè)，業(yè)務(wù)銷(xiāo)售模式主要是通過(guò)與廠家以及供銷(xiāo)商直接簽訂直銷(xiāo)合同，之后將產(chǎn)品運(yùn)往京東各個(gè)城市的倉(cāng)庫(kù)，商品的最終銷(xiāo)售價(jià)格是由京東商城自行決定。同時(shí)，京東也是開(kāi)發(fā)式的電商平臺(tái)，商家可以借用京東平臺(tái)進(jìn)行商品銷(xiāo)售，商品的存儲(chǔ)和價(jià)格的確定都是第三方商家決定，在此交易中，京東主要是充當(dāng)了代理人的角色，對(duì)商品擁有過(guò)控制權(quán)，僅是提供平臺(tái)和物流配送服務(wù)。

（三）附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售收入確認(rèn)

電子商務(wù)由于依托于互聯(lián)網(wǎng)沒(méi)有實(shí)體支持，消費(fèi)者只能通過(guò)圖片中的商品介紹，參考其他客戶的留言評(píng)價(jià)以及咨詢商家的方式獲取商品信息，為促進(jìn)商品的銷(xiāo)售，許多商家都會(huì)提供七天無(wú)理由退貨的服務(wù)或者提供質(zhì)量保證的服務(wù)。對(duì)于商品退貨概率，商家可以根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行預(yù)計(jì)，在商品物流信息顯示已經(jīng)簽收情況，可以對(duì)預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，預(yù)計(jì)可能退貨的部分確認(rèn)合同負(fù)債以及應(yīng)收退貨成本。在商品發(fā)生實(shí)際退回時(shí)將預(yù)計(jì)的合同負(fù)債轉(zhuǎn)入應(yīng)退回給客戶的銀行存款，同時(shí)轉(zhuǎn)回應(yīng)收退貨成本，在商品確認(rèn)不會(huì)發(fā)生退貨時(shí)，將預(yù)計(jì)退貨的部分確認(rèn)收入和成本。而原準(zhǔn)則對(duì)于銷(xiāo)售退回的預(yù)期是將營(yíng)業(yè)收入和成本進(jìn)行相互的抵銷(xiāo)，沒(méi)有對(duì)銷(xiāo)售退回商品的價(jià)值進(jìn)行體現(xiàn)，不符合會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則。

四、總結(jié)

對(duì)于新收入準(zhǔn)則的變化，電商企業(yè)需要轉(zhuǎn)變收入確認(rèn)思路，將原有的一些合同進(jìn)行整理，合理判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，同時(shí)對(duì)凈額法與總額法進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，識(shí)別以前合同是否存在混用的情況。電商企業(yè)自身的特點(diǎn)，使得收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在更多的不確定性，財(cái)務(wù)人員需要對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行全面的學(xué)習(xí)，確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息能夠反應(yīng)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。

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