韓健

【摘 要】債權(quán)轉(zhuǎn)讓作為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在的一種普遍法律關(guān)系行為，在法人之間債權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，必定會(huì)影響和涉及到債權(quán)方、債務(wù)方以及債權(quán)受讓方三方會(huì)計(jì)主體的企業(yè)所得稅稅收問(wèn)題。如何避免債權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，本文進(jìn)行了較詳細(xì)的分析和探討，希望能為實(shí)務(wù)工作提供一些參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】債權(quán)轉(zhuǎn)讓；企業(yè)所得稅；分析

一、債權(quán)轉(zhuǎn)讓的動(dòng)因分析

很多企業(yè)利用法律的條款和債務(wù)人的信息不對(duì)稱，基于自身有利的因素考慮，基于多種動(dòng)機(jī)而進(jìn)行多種方式的債權(quán)轉(zhuǎn)讓，概括起來(lái)，債權(quán)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因主要有以下幾個(gè)方面：

（一）應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)間因貨物或勞務(wù)交易彼此形成的信用的標(biāo)志，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的加劇和規(guī)范，企業(yè)間的信用范圍會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大，以銷售貨物而形成的應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的轉(zhuǎn)讓成為現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

（二）交易的擴(kuò)大使企業(yè)間相互持有債權(quán)的現(xiàn)象更加普遍，相持的結(jié)果，一方面使企業(yè)缺乏現(xiàn)金流量，資金運(yùn)轉(zhuǎn)困難；另一方面影響企業(yè)信譽(yù)，進(jìn)而阻礙正常業(yè)務(wù)的開(kāi)展。從會(huì)計(jì)角度分析，應(yīng)收賬款持有的時(shí)間越長(zhǎng)，累積金額越大，發(fā)生壞賬的可能性就越大。為了更理性地面對(duì)交易和競(jìng)爭(zhēng)，相持的雙方和各方，勢(shì)必通過(guò)談判協(xié)議將債權(quán)進(jìn)行重組和轉(zhuǎn)讓。

（三）應(yīng)收款項(xiàng)屬于企業(yè)資產(chǎn)，具有可支付性。為了更好更有效地利用經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓有時(shí)是企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)運(yùn)作資金的策略。比如用應(yīng)收賬款抵押融資或債務(wù)償還，或者母子公司之間為了更好地盤活營(yíng)運(yùn)資金實(shí)施的債權(quán)轉(zhuǎn)讓。

（四）有時(shí)候債權(quán)轉(zhuǎn)讓也是企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)利用法律的非禁止性而進(jìn)行稅收籌劃的策略之一。例如通過(guò)債權(quán)轉(zhuǎn)讓，將利潤(rùn)由所得稅率較高的地方轉(zhuǎn)到所得稅率較低的地方；或者通過(guò)小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的稅率差異而進(jìn)行債權(quán)轉(zhuǎn)讓；或者利用不同稅種的或相同稅種不同稅率差異而進(jìn)行債權(quán)轉(zhuǎn)讓；還有就是以轉(zhuǎn)讓應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的形式來(lái)達(dá)到代開(kāi)發(fā)票的目的等。

二、債權(quán)轉(zhuǎn)讓中企業(yè)所得稅稅收問(wèn)題分析

在商品經(jīng)濟(jì)中，貨物、勞務(wù)、企業(yè)利潤(rùn)和個(gè)人所得等成為主要的征稅對(duì)象。債權(quán)轉(zhuǎn)讓作為商品經(jīng)濟(jì)中的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，將企業(yè)所得稅納稅情況分析如下：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十六條規(guī)定，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓取得的收入屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)（債權(quán)）收入?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓收入低于其凈值和處置費(fèi)用的情況下形成財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，損失準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。根據(jù)辦法第九條、第十條，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

這里需要注意的是，有追索權(quán)轉(zhuǎn)讓如果轉(zhuǎn)讓人到期必須回購(gòu)應(yīng)收賬款的，即構(gòu)成售后回購(gòu)的，則應(yīng)當(dāng)參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定，確認(rèn)為融資行為，不確認(rèn)相關(guān)收入和損失，將收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

對(duì)讓與人而言，應(yīng)當(dāng)以取得應(yīng)收賬款時(shí)的實(shí)際支出作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。收回金額大于計(jì)稅基礎(chǔ)和相關(guān)費(fèi)用的部分確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額；應(yīng)收賬款無(wú)法收回或因其他原因發(fā)生損失的，按有關(guān)損失的規(guī)定處理。轉(zhuǎn)讓構(gòu)成借款的，應(yīng)按利息收入的有關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入或損失。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第二條資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。應(yīng)收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第九條 下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；第十條 前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。

基于此，就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)間通過(guò)債權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式而出現(xiàn)的盈虧規(guī)避少交企業(yè)所得稅。假設(shè)甲乙企業(yè)為形式不是但實(shí)質(zhì)為同一股東控制，如甲企業(yè)盈利1000萬(wàn)，乙企業(yè)虧損1000萬(wàn)，按理，甲企業(yè)應(yīng)交所得稅1000*25%=250萬(wàn)。但現(xiàn)在如果甲企業(yè)應(yīng)收A公司4000萬(wàn)，因A公司經(jīng)營(yíng)不佳，甲企業(yè)將其該部分債權(quán)以3000萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，對(duì)于甲公司轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款債權(quán)的1000萬(wàn)損失，在提供完整資料的情況下，資產(chǎn)損失可以稅前扣除，甲企業(yè)剛好持平，免交企業(yè)所得稅。乙企業(yè)如能收回該筆受讓的應(yīng)收債權(quán)，則獲得1000萬(wàn)的收益，剛好可以彌補(bǔ)虧損，不交企業(yè)所得稅，進(jìn)一步如乙企業(yè)為上市企業(yè)，還可以避免被ST的風(fēng)險(xiǎn)，乙企業(yè)如果不能收回該筆債權(quán)，則其繼續(xù)擴(kuò)大虧損，通過(guò)后續(xù)年度盈利繼續(xù)彌補(bǔ)。

三、債權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)所得稅建議

綜上所述，作為債權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，雖然在實(shí)際業(yè)務(wù)中操作起來(lái)比較簡(jiǎn)單，但在涉及企業(yè)所得稅事項(xiàng)中，卻表現(xiàn)的比較復(fù)雜。同一項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，因?yàn)槁殬I(yè)判斷不同，可以選擇不同的原則進(jìn)行處理，而不同的處理方式，表達(dá)的會(huì)計(jì)信息有著很大的差異。由于這種差異存在，使不同企業(yè)不同的會(huì)計(jì)人員，可能采用不同的方法處理相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，從而使會(huì)計(jì)信息失去可比性。同時(shí)也加大人為通過(guò)會(huì)計(jì)處理而進(jìn)行在稅收上的操作的空間，包括債權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的利益讓渡。因此筆者認(rèn)為：第一，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的理解應(yīng)當(dāng)有層次性，即基本規(guī)范和特別規(guī)范。符合基本會(huì)計(jì)處理規(guī)范的事項(xiàng)，無(wú)需查找特別準(zhǔn)則或者特別規(guī)范。第二，會(huì)計(jì)制度對(duì)具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)范應(yīng)當(dāng)明確，避免使用者以職業(yè)判斷為借口，而出現(xiàn)偏向性的選擇有利于會(huì)計(jì)主體的誤解。第三，制度對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)范不可能包羅萬(wàn)象，因此，選用會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，還是應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

【參考文獻(xiàn)】

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