王敏+董小旗

[提要] 當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，不少企業(yè)為了自身利益對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾加工，通過虛增或降低不同項目的金額，虛構(gòu)業(yè)務(wù)虛開發(fā)票等手段對外公布經(jīng)過加工過了的虛假的財務(wù)報表，以達(dá)到為自身賺取最大利益的目的。為減少財務(wù)報表舞弊所帶來的危害、維護(hù)經(jīng)濟(jì)市場秩序、使經(jīng)濟(jì)市場穩(wěn)定健康持續(xù)發(fā)展，財務(wù)報表審計越來越受到社會各界的重視。財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象層出不清，形式多樣，由此也加大了注冊會計師對財務(wù)報表審計的難度，這也就對審計的要求更加嚴(yán)格。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表舞弊；審計；注冊會計師

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2017年11月2日

一、什么是財務(wù)報表舞弊

財務(wù)報告舞弊是通過對財務(wù)報表、財務(wù)報表附注和其他應(yīng)披露內(nèi)容進(jìn)行人為的、有意識的篡改從而對財務(wù)報告使用者進(jìn)行欺騙或者誤導(dǎo)。財務(wù)報表包含了財務(wù)報告的主要信息，也是對外報送數(shù)據(jù)的主要依據(jù)，并且財務(wù)報表是財務(wù)信息使用者主要的需要信息。但是在各種利益的驅(qū)使下，還是會頻繁出現(xiàn)財務(wù)報表的舞弊現(xiàn)象，所以在這種大環(huán)境下，財務(wù)報表審計顯得越來越重要了。隨著市場競爭的加劇和市場環(huán)境的變化，近年來企業(yè)財務(wù)報表舞弊行為層出不窮，嚴(yán)重影響了正常的市場秩序，破壞了社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度，觸犯了國家相關(guān)的法律法規(guī)。

二、財務(wù)報表舞弊的后果

（一）財務(wù)報表舞弊對企業(yè)的影響。財務(wù)報表包括：資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、利潤表和附注。企業(yè)的管理需要多方面的決策，這些決策都離不開企業(yè)對于會計數(shù)據(jù)的分析和理解。如果財務(wù)報表虛假，不僅不能發(fā)揮財務(wù)報表應(yīng)有的職能，而且還將導(dǎo)致決策的失誤，給企業(yè)造成不可估量的損失。長此以往，必然弱化企業(yè)管理的基礎(chǔ)工作，使企業(yè)失去生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，更會損害企業(yè)形象。

財務(wù)報表舞弊導(dǎo)致向企業(yè)管理者或者企業(yè)所有者提供的信息不準(zhǔn)確進(jìn)而導(dǎo)致管理者或者企業(yè)所有者對企業(yè)的實際經(jīng)濟(jì)情況和經(jīng)營成果做出錯誤的判斷，從而使管理層和企業(yè)所有者對該企業(yè)做出錯誤的決策。例如：如果將財務(wù)報表的主營業(yè)務(wù)收入粉飾收入額，同時虛增了應(yīng)收款項的金額，降低了存貨數(shù)量，在此情況下企業(yè)的管理層很可能會在下一年度加大產(chǎn)品的生產(chǎn)量，同時企業(yè)又面臨著應(yīng)收項目收不回來的問題，在這種情況下，企業(yè)很可能會資金鏈斷開，但在短時間內(nèi)企業(yè)又籌集不到足夠的資金，所以此次資金鏈的斷開對于企業(yè)來說有可能是致命的，企業(yè)很可能因為此次財務(wù)報表的舞弊而導(dǎo)致破產(chǎn)。所以，財務(wù)報表的舞弊對企業(yè)的影響是嚴(yán)重的。

（二）財務(wù)報表舞弊對報表使用者的影響。會計信息使用者包括：投資者、債權(quán)人、政府、職工、其他利益主體和社會公眾，企業(yè)的相關(guān)會計信息正是為了這些與企業(yè)相關(guān)的各種經(jīng)濟(jì)決策提供信息支持。如果企業(yè)對外報送的財務(wù)報表是經(jīng)過粉飾加工了的，就會導(dǎo)致與企業(yè)相關(guān)的各種經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者包括政府在內(nèi)受到蒙蔽。債權(quán)人會根據(jù)該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況償債能力來決定是否借給該企業(yè)資金。投資者則需要根據(jù)該企業(yè)的盈利情況來決定是否向該企業(yè)投資。如果企業(yè)對外公布了的財務(wù)報表中的本年利潤是經(jīng)過虛增的，以及應(yīng)收和存貨都是經(jīng)過粉飾過的，投資者很可能被虛假信息誤導(dǎo)進(jìn)行了錯誤的投資決策造成血本無歸。財務(wù)報表的舞弊行為會造成資本市場的不正常發(fā)展，侵害了投資者、債權(quán)人以及社會公眾的利益。財務(wù)報表的舞弊嚴(yán)重地違反了市場公平公正的原則，對資本市場持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展起到了很大的阻礙作用。財務(wù)報表舞弊是一種為企業(yè)自身利益對財務(wù)報表使用者極不負(fù)責(zé)的欺騙行為。所以，為了資本市場的健康發(fā)展，降低財務(wù)報表的舞弊行為出現(xiàn)的概率不僅是會計師事務(wù)所以及審計機構(gòu)的責(zé)任，更是每一位公眾的責(zé)任。

三、財務(wù)報表審計的難點

（一）管理層參與。財務(wù)報表的舞弊與因錯誤導(dǎo)致的報表錯報不同，財務(wù)報表的舞弊行為是企業(yè)內(nèi)部人員主觀設(shè)計的，注冊會計師在審計的過程中會受到種種誤導(dǎo)和掩飾。因此，審計財務(wù)報表的舞弊現(xiàn)象會比財務(wù)報表錯報難。舞弊財務(wù)報表大多是高層參與指揮或設(shè)計的（企業(yè)管理者為了使自身利益最大化，進(jìn)行了對財務(wù)報表的篡改。例如：企業(yè)如果想減少繳稅，很可能會減少利潤數(shù)額并且增加成本和費用項目的數(shù)額。如果企業(yè)想吸引更多的投資者很可能會虛增利潤和資產(chǎn)，造成公司經(jīng)營狀況良好的假象），而很多上市公司的CFO曾經(jīng)是審計師或者是非常優(yōu)秀的財務(wù)人員，非常熟悉審計的方法及策略，會有針對性地設(shè)計一些看起來合理的指標(biāo)和數(shù)額，或者是將虛增的數(shù)額分散到多個不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中去，在多筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中大大加大了審計的難度。甚至他們對審計師可能提的問題也早已做好了解釋并統(tǒng)一口徑，增加了審計難度。并且，企業(yè)管理層可能因為時間和成本的原因給來進(jìn)行審計的會計師施加壓力造成會計師主觀判斷錯誤。甚至企業(yè)可能在本企業(yè)下的子公司或者分公司進(jìn)行利益輸送，整個集團(tuán)統(tǒng)一設(shè)計好的利益輸送方式很難被會計師發(fā)現(xiàn)。所以，對于有管理層參與的舞弊行為進(jìn)行審計有一定困難。不僅考驗會計師的專業(yè)能力，更是對會計師職業(yè)判斷的一種考驗。

（二）外界聯(lián)合舞弊。往往企業(yè)的財務(wù)報表的舞弊行為不是企業(yè)獨立完成的，而是通過與外界購銷單位或者銀行等聯(lián)合來進(jìn)行舞弊的。例如：當(dāng)企業(yè)進(jìn)行了銀行存款的虛增，為防止注冊會計師進(jìn)行銀行對賬查出問題，企業(yè)可能聯(lián)合銀行進(jìn)項銀行對賬單的篡改和偽造；當(dāng)企業(yè)為了虛增利潤而增加購銷業(yè)務(wù)時，會與來往單位進(jìn)行聯(lián)合虛開發(fā)票，該企業(yè)會和來往單位形成“利益共同體”，甚至企業(yè)為了增加或者減少應(yīng)收款項數(shù)額，在會計師對應(yīng)收款項進(jìn)行函證時，企業(yè)早與對方企業(yè)做好了溝通。因此，即使注冊會計師是按正常審計流程進(jìn)行審計的也很難發(fā)現(xiàn)有外部單位共同參與的舞弊行為。類似這樣的有外界聯(lián)合參與的舞弊行為給財務(wù)報表的審計帶來了很大的困難。

四、財務(wù)報表審計應(yīng)對策略及建議

（一）提高注冊會計師自身素質(zhì)。在財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象泛濫以及舞弊手段層出不窮的情況下，如：銀廣夏、萬福生科、綠大地等出現(xiàn)的嚴(yán)重舞弊現(xiàn)象。注冊會計師應(yīng)始終保持專業(yè)的懷疑態(tài)度，在檢查各項憑證時認(rèn)真負(fù)責(zé)。最后出具的審計報告的真實性和可靠性還是要注冊會計師負(fù)責(zé)的，所以注冊會計師自身的素質(zhì)對于審計工作的質(zhì)量有很大的影響。提高審計人員的專業(yè)水平以及業(yè)務(wù)能力，對各種工作做到游刃有余；并且注冊會計師要具備創(chuàng)新精神，面對完全陌生的新問題能夠有能力去有效解決。同時，如果注冊會計師與被審計單位存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或者與該企業(yè)主要管理者存在其他私人關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保證不被這種關(guān)系影響進(jìn)而對審計結(jié)果做出結(jié)論。所以這就要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計企業(yè)財務(wù)報表時保持絕對的客觀和公正。

（二）在審計前做好充分了解。會計師事務(wù)所在承接企業(yè)審計業(yè)務(wù)之前不僅要對企業(yè)自身做好充分了解，也要對管理層做好一定的了解。充分了解企業(yè)的營收狀況、運作機制、公司性質(zhì)等，看是否有不常規(guī)現(xiàn)象出現(xiàn)。例如：如果一個連鎖零售型企業(yè)，應(yīng)收賬款過多，就可能要考慮報表造假了。因為零售型超市一般都是現(xiàn)收的收款方式，并且每筆收入款項額度都不大。在對企業(yè)做好充分了解之后，要評定自身的業(yè)務(wù)能力，考慮自身是否合適承接該企業(yè)的業(yè)務(wù)。如果通過一系列的調(diào)查和評定發(fā)現(xiàn)自己并沒有能力勝任該項業(yè)務(wù)，則該會計師事務(wù)所就不能只顧眼前利益貿(mào)然承接該公司的業(yè)務(wù)。

（三）建立完善的法律懲罰制度。我國監(jiān)管部門目前對于企業(yè)的監(jiān)督體系不夠完善，導(dǎo)致了舞弊者存在僥幸心理，舞弊事件頻發(fā)。雖然我國證券市場一直強調(diào)上市公司信息披露真實、完整、及時，需符合公開、公平、公正的“三公”原則，證券法、刑法等相關(guān)法律對上市公司財務(wù)報表舞弊亦規(guī)定了民事、行政及刑事責(zé)任，但現(xiàn)實中上市公司出現(xiàn)財務(wù)報表舞弊行為后相關(guān)各方民事賠償難度較大，證監(jiān)會等相關(guān)政府機構(gòu)的行政處罰力度較低，刑事責(zé)任方面，相較其他刑事犯罪，刑事處罰力度亦相對較小。所以我國要進(jìn)一步完善相關(guān)會計法律，進(jìn)而規(guī)范資本市場的會計報表舞弊的行為，保證資本市場健康發(fā)展。

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