一、變動成本法概述

(一)變動成本法的概念

變動成本法是指在產(chǎn)品成本計(jì)算過程中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動生產(chǎn)成本(即直接材料、直接人工、變動性制造費(fèi)用)作為產(chǎn)品的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式[1]。

(二)變動成本法的理論依據(jù)

管理會計(jì)理論對產(chǎn)品成本與期間成本的界定、成本的計(jì)算與財(cái)務(wù)會計(jì)的思維模式不同，必須重新區(qū)分產(chǎn)品成本和期間成本。變動成本法的理論依據(jù)基于以下觀點(diǎn)：

1.產(chǎn)品成本只應(yīng)該包括變動生產(chǎn)成本，而不應(yīng)該包括固定生產(chǎn)成本。

2.固定生產(chǎn)成本即固定性制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為期間成本處理。

產(chǎn)品成本和期間成本是兩個(gè)不同的概念，應(yīng)明確區(qū)分。產(chǎn)品成本是指在生產(chǎn)過程中發(fā)生的，隨產(chǎn)量而變動的成本。根據(jù)這一原則，只有直接材料、直接人工、變動性制造費(fèi)用才屬于產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容。而固定性制造費(fèi)用作為提供本期生產(chǎn)能力而發(fā)生的費(fèi)用，即使不生產(chǎn)產(chǎn)品，有關(guān)費(fèi)用也照常發(fā)生。這一部分費(fèi)用聯(lián)系的是會計(jì)期間，而不是產(chǎn)品，所以將其作為期間成本處理。

二、變動成本法在H企業(yè)經(jīng)營決策中的具體應(yīng)用

(一)案例簡介及相關(guān)假設(shè)

H企業(yè)是一家電子產(chǎn)品制造類企業(yè)，主要生產(chǎn)A種型號的電腦，售價(jià)為4 500元/臺，每月最大的生產(chǎn)能力是2 000臺，月初已接到的訂貨量為1 200臺，且剩余生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)移。2017年7月該企業(yè)A種型號電腦成本數(shù)據(jù)如下表1所示：

表1 H企業(yè)2017年7月A種型號電腦的成本數(shù)據(jù)

在變動成本法模式下，A電腦：

單位變動成本=直接材料+直接人工+變動性制造費(fèi)用=1 100+800+1 100=3 000(元/臺)

單位邊際貢獻(xiàn)=售價(jià)-單位變動成本=4500-3 000=1 500(元/臺)

同時(shí)，H企業(yè)生產(chǎn)A電腦需要E零件5 000個(gè)，如從外部購進(jìn)，連同各種采購費(fèi)用在內(nèi)，每個(gè)需要80元，總計(jì)400 000元。該企業(yè)機(jī)修車間可用剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行這種零件的生產(chǎn)，該零件的自制成本數(shù)據(jù)如下表2所示：

表2 E零件自制成本數(shù)據(jù)

(二)是否接受追加訂貨的決策

是否接受追加訂貨的決策，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中對于是否安排低于正常訂貨價(jià)格的追加訂貨生產(chǎn)任務(wù)所作的決策，又稱是否接受低價(jià)追加訂貨的決策。

現(xiàn)有客戶想以4 000元/臺的價(jià)格追加訂購A電腦800臺，企業(yè)是否應(yīng)該接受該訂單？在完全成本法下，A電腦的單位生產(chǎn)成本應(yīng)為3 000+2 800 000/2 000=4 400元/臺，大于客戶追加訂貨的價(jià)格4000元/臺，所以接受該訂單后，企業(yè)無法彌補(bǔ)生產(chǎn)成本，因此應(yīng)做出拒絕追加訂貨的決策，以降低損失。

在變動成本法下，A產(chǎn)品的產(chǎn)品成本只包括變動成本，而不包括固定成本，通過案例可知，此次追加的訂貨，是用剩余生產(chǎn)能力來生產(chǎn)的。不論H企業(yè)是否生產(chǎn)產(chǎn)品，或者生產(chǎn)多少產(chǎn)品，這2 800 000元的固定成本都會發(fā)生，它是屬于與決策無關(guān)的成本。而每臺A電腦的變動成本為3 000元，這3 000元只有在生產(chǎn)A電腦時(shí)才會發(fā)生，不生產(chǎn)該種電腦，這3 000元的變動成本就不會發(fā)生，因此，此時(shí)只需考慮接受訂貨的價(jià)格能不能產(chǎn)生邊際貢獻(xiàn)即可?，F(xiàn)在該客戶追加訂貨價(jià)格為4 000元/臺，大于A電腦的變動成本3 000元/臺，因此每銷售1臺電腦會給企業(yè)帶來1 000元的邊際貢獻(xiàn)。由此可見，這批訂單是可接受的。進(jìn)一步分析，若企業(yè)接受該追加訂貨，會增加800×1000=800 000元的邊際貢獻(xiàn)，這增加的800 000元邊際貢獻(xiàn)可用來彌補(bǔ)固定成本，且在生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，追加的訂單越多，固定成本彌補(bǔ)的就越多，企業(yè)獲得的利潤也就越多。所以對于生產(chǎn)能力尚有剩余的企業(yè)來說，采用變動成本法進(jìn)行追加訂貨決策，具有重要意義。

(三)虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策

按照財(cái)務(wù)會計(jì)核算的結(jié)果，只要產(chǎn)品虧損，就應(yīng)當(dāng)停止生產(chǎn)，但事實(shí)上卻并非如此。在很多情況下，虧損產(chǎn)品停產(chǎn)，不但不能使企業(yè)的總利潤上升，反而會使其下降。因此，虧損產(chǎn)品得問題有必要重新討論。

根據(jù)上述案例可知，在完全成本法下，H企業(yè)7月份A電腦的銷售收入為4 500×1 200=5 400 000元，總成本為2 800 000+3 000×1 200=640 000元，營業(yè)利潤為5 400 000-6 400 000=-1 000 000元，可見，該產(chǎn)品虧損，應(yīng)當(dāng)作出停產(chǎn)的決策。但如果停止生產(chǎn)該虧損產(chǎn)品，企業(yè)的虧損會由原來的1 000 000元變成2 800 000元，不但沒有改善企業(yè)的虧損狀況，反而會增加虧損1 800 000元。因此，在完全成本法下，我們對虧損產(chǎn)品作出的決策并不正確。

在變動成本法下，A電腦的成本只包括變動成本3 600 000元，該產(chǎn)品的銷售收入為5 400 000元，所產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)為5 400 000-3 600 000= 1 800 000元，如果停止A電腦的生產(chǎn)，固定成本2 800 000元并不會因此而減少，反而會失去A電腦提供的1 800 000元的邊際貢獻(xiàn)，從而使企業(yè)的利潤減少1 800 000元或虧損增大1 800 000元。因此，在變動成本法下，應(yīng)當(dāng)作出繼續(xù)生產(chǎn)A電腦的決策。只要虧損產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)為正數(shù)，就不應(yīng)該停止生產(chǎn)。

(四)自制或外購零部件的決策

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所需要的某些零部件，有些既可以從市場上直接購買，也可以利用企業(yè)自己的技術(shù)和設(shè)備自行制造。零部件無論是自制還是外購，預(yù)期收入都是相同的，只需要比較兩個(gè)方案的相關(guān)成本，成本較低的方案最優(yōu)。

通過案例可知，在完全成本法下，自制E零件的成本為100 000+160 000+80 000+80 000=420 000元，若企業(yè)選擇外購，則外購總成本為80×5 000=400 000元，很顯然，外購總成本小于自制總成本，因此，在完全成本法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇外購該零件。但實(shí)際上，這種決策是錯(cuò)誤的，我們可通過變動成本法再做具體分析。

在變動成本法下，企業(yè)是利用剩余生產(chǎn)能力來生產(chǎn)E零件，因此不論企業(yè)是選擇自制還是外購，80 000元固定性制造費(fèi)用都會發(fā)生，與決策無關(guān)，可以不予考慮。那么與該決策相關(guān)的成本就只有變動生產(chǎn)成本。從已知條件可知，自制E零件的變動成本為100 000+160 000+80 000=340 000元，比外購成本400 000元少60 000元，因此應(yīng)當(dāng)選擇自制。所以，在實(shí)際工作中，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的情況分別計(jì)算分析，作出正確決策，這樣才能合理利用資源，降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

三、總結(jié)

本文通過具體案例分析，比較了變動成本法與完全成本法在H企業(yè)經(jīng)營決策中的應(yīng)用。我們可以發(fā)現(xiàn)，對于同一個(gè)決策問題，變動成本法和完全成本法做出的決策選擇是不同的，這是因?yàn)樵谕耆杀痉ㄏ?，產(chǎn)品的成本除了變動成本還包括固定性制造費(fèi)用，其要隨產(chǎn)量分?jǐn)傔M(jìn)入產(chǎn)品成本，導(dǎo)致企業(yè)作出的決策有一定的不合理之處，而變動成本法下的成本只包括變動成本，更能真實(shí)地反映產(chǎn)品盈利情況，為企業(yè)短期經(jīng)營決策提供相關(guān)信息。由此可見，在短期經(jīng)營期間內(nèi)，完全成本法提供的成本會計(jì)信息往往是不準(zhǔn)確的，會造成會計(jì)信息的失真，進(jìn)而影響企業(yè)的經(jīng)營決策。相對于完全成本法，可以看出變動成本法對加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理具有積極作用，更適合企業(yè)進(jìn)行短期經(jīng)營決策，根據(jù)企業(yè)和市場的變化及時(shí)作出應(yīng)對策略。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對變動成本法的應(yīng)用，以期為企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營效益的最大化。

(榆林學(xué)院管理學(xué)院，陜西 榆林 719000)

[1] 王郁茹，冉鋮.管理會計(jì)學(xué)[M].上海：上海交通大學(xué)出版社，2012：18.